Régime fiscal des revenus distribués par les sociétés françaises à des non-résidents

 

Les revenus distribués par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés font l'objet d'une retenue à la source dans la mesure où ils bénéficient à des personnes, physiques ou morales, dont le domicile fiscal ou le siège est situé hors de France (code général des impôts (CGI), art. 119 bis, 2).

 

I -  régime de la retenue à la source applicable aux produits que les sociétés françaises distribuent à des personnes dont le domicile fiscal ou le siège est situé hors de France (section 1, BOI-RPPM-RCM-30-30-10) ;

Les revenus distribués par les sociétés françaises passibles de l'impôt sur les sociétés font l'objet d'une retenue à la source dans la mesure où ils bénéficient à des personnes, physiques ou morales, dont le domicile fiscal ou le siège est situé hors de France.

On examinera successivement :

1 - champ d'application de la retenue à la source (sous-section 1, BOI-RPPM-RCM-30-30-10-10) ;

La retenue à la source mentionnée au 2 de l'article 119 bis du code général des impôts (CGI) vise les sommes ou valeurs, distribuées par les sociétés françaises et définies de l'article 108 du CGI à l'article 115 A du CGI, à l'article 116 du CGI et à l'article 117 bis du CGI, qui présentent le caractère de « produits des actions et parts sociales » ou de « revenus assimilés ».

Remarque : S'agissant du régime fiscal prévu par l'article 115 quinquies du CGI, il convient de se reporter au BOI-RPPM-RCM-30-30-30-10. 

Cette retenue à la source s'applique aux revenus considérés dans la mesure où ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France.

 

I. Sociétés distributrices

Les sociétés dont les distributions sont en cause s'entendent de celles qui relèvent du régime fiscal des sociétés de capitaux comme étant visées à l'article 108 du CGl et ont leur siège réel dans les territoires français où ce code est applicable, c'est-à-dire, en France métropolitaine ou dans les départements français d'outre-mer.

 

Le 2 de l'article 119 bis du CGI ne concerne donc :

- ni les sociétés qui ont leur siège à l'étranger ;

- ni celles qui ont leur siège dans les collectivités d'outre-mer.

Le régime fiscal des sociétés étrangères exerçant une activité en France est examiné au BOI-RPPM-RCM-30-30-30.

Il est précisé, en outre, que les commentaires qui vont suivre concernent uniquement le régime fiscal de droit commun des revenus distribués.

 

II. Nature des produits

Relèvent des dispositions du 2 de l'article 119 bis du CGI, d'une manière générale, les produits des actions et parts sociales et les revenus assimilés.

ll s'agit des sommes ou valeurs qui présentent le caractère des revenus mobiliers distribués au sens des dispositions codifiées de l'article 109 du CGI à l'article 117 bis du CGI, sans qu'il y ait lieu de distinguer suivant que leur répartition a lieu, ou non, sur présentation de coupons ou d'instruments représentatifs de coupons.

Remarque : Les distributions versées à ses actionnaires personnes physiques fiscalement domiciliées hors de France par une société de capital risque (SCR) mentionnée au 1 du II de l'article 163 quinquies C du CGI, prélevées sur des plus-values nettes de cessions de titres, sont soumises à la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du CGI au taux de 12,8 % ou, lorsqu'elles sont payées dans un État ou territoire non coopératif (ETNC) au sens de l'article 238-0 A du CGI autre que ceux mentionnés au 2° du 2 bis du même article 238-0 A du CGI, au taux de 75 % (CGI, art 163 quinquies C, II-1).

En pratique, les produits des actions et parts sociales proprement dits comprennent :

- à titre principal, les répartitions en espèces ou en nature opérées soit pendant la durée de la société, soit après sa dissolution, au profit de l'ensemble des associés ou actionnaires, autrement qu'à titre de remboursement des apports, et relevant du régime de droit commun des revenus mobiliers, à savoir : dividendes, répartitions de réserves, remboursements de capital en cours de société en présence de réserves disponibles capitalisées ou non, boni de liquidation, etc. ;

- accessoirement, les répartitions accidentelles, faites à certains seulement des associés ou actionnaires pris en cette qualité, et présentant le caractère de revenus mobiliers, notamment les répartitions consécutives aux rachats de parts bénéficiaires.

Quant aux revenus assimilés, ils s'entendent notamment :

- de la fraction des rémunérations ou dépenses qui est considérée comme un revenu distribué, faute d'être admise en déduction pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ;

- des salaires excessifs ou ne correspondant pas à un travail effectif (CGl, art. 111, d) ;

- des dépenses réintégrées dans les bénéfices en application des dispositions du 5 de l'article 39 du CGI : dons ou subventions ;

- des intérêts excédentaires au regard de l'article 212 du CGI ;

- des dépenses de caractère somptuaire visées aux premier et cinquième alinéas du 4 de l'article 39 du CGI, remarque étant faite qu'en vertu du e de l'article 111 du CGI, ces dépenses, non déductibles pour le calcul du bénéfice imposable, sont dans tous les cas considérées comme des revenus distribués ;

- des rémunérations d'administrateurs de sociétés anonymes rangées dans la catégorie des revenus mobiliers en vertu de l'article 117 bis du CGI (rémunération prévue à l'article L. 225-45 du code de commerce notamment). 

La retenue à la source ne s'applique pas :

- aux sommes versées aux associés à titre d'avances, prêts ou acomptes et traitées comme revenus mobiliers, en l'absence de la preuve contraire prévue au a de l'article 111 du CGI, même lorsque le bénéficiaire a son domicile fiscal ou son siège hors de France. Les sommes dont il s'agit sont soumises à l'impôt sur le revenu (ou à l'impôt sur les sociétés si le bénéficiaire est une personne morale relevant dudit impôt) dans les conditions de droit commun, sous réserve de l'application des conventions internationales ;

- sous certaines conditions énoncées à l'article 131 sexies du CGI, aux distributions bénéficiant à des organisations internationales, à des États souverains étrangers et aux banques centrales ou aux institutions financières publiques de ces États ;

- aux répartitions soumises à des régimes spéciaux comportant la perception de taxes forfaitaires substituées aux impositions de droit commun ;

- aux distributions occultes effectuées au profit de personnes dont la société distributrice refuse de faire connaître l'identité et à raison desquelles elle est passible de la pénalité de l'article 1759 du CGI (BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40).

En revanche, la retenue à la source doit être appliquée aux avantages occultes consentis à des tiers, en période bénéficiaire ou en période déficitaire, sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du CGI. Sont considérés comme avantages occultes les avantages consentis à un bénéficiaire dont l'identité est clairement établie, mais qui n'est pas en tant que tel individualisé dans les écritures de la société distributrice.

C'est ainsi que la Haute Assemblée a qualifié d'avantage occulte constitutif d'un revenu distribué au sens de l'article 111 du CGI, le versement d'une commission à un fournisseur étranger dès lors qu'elle a été comptabilisée au poste « achats » dans les écritures de l'entreprise française versante (CE, arrêt du 5 décembre 1983, n° 35697).

La même position doit être retenue pour les achats à prix majoré et les ventes à prix minoré, les prestations de service facturées à un prix anormal et les prêts sans intérêt ayant donné lieu à des rehaussements sur le fondement des dispositions de l'article 57 du CGI.

III. Régime fiscal des sommes ou valeurs réparties par les fonds communs de placement (FCP) ou distribuées par les sociétés d'investissement à capital variable (SICAV)

Le régime fiscal applicable aux produits distribués par les FCP ou les SICAV à des non-résidents est fonction à la fois de la source, française ou étrangère, de ces produits et de la catégorie (dividendes ou intérêts) dont ils relèvent. Pour plus de précisions sur ce "couponnage", il convient de se reporter au BOI-RPPM-RCM-10-40. Ces produits supportent donc le cas échéant la retenue à la source prévue à l'article 119 bis du CGI.

 

2 - le taux de la retenue à la source (sous-section 2, BOI-RPPM-RCM-30-30-10-20) ;

Le 2 de l'article 119 bis du code général des impôts (CGI) soumet les produits distribués par les sociétés françaises à des non-résidents à une retenue à la source, sous réserve :

 

- des dispositions de l'article 119 ter du CGI ;

- des stipulations des conventions fiscales (les conditions dans lesquelles cette retenue peut se trouver soit réduite, soit supprimée par l'effet des conventions internationales relatives aux doubles impositions sont précisées dans la série BOI-INT).

Le taux de droit interne de la retenue à la source diffère selon la qualité du bénéficiaire effectif des produits : personne physique (I § 10 et 15) ou personne morale (II § 20 et 25).

Par ailleurs, quels que soient la qualité du bénéficiaire des produits et son État de résidence ou de siège social, la retenue à la source s'applique au taux majoré de 75 % prévu au 2 de l'article 187 du CGI à raison des produits payés dans un État ou territoire non coopératif (ETNC) au sens de l'article 238-0 A du CGI autre que ceux mentionnés au 2° du 2 bis du même article 238-0 A du CGI. Ce taux majoré s'applique sous réserve de la clause dite de "sauvegarde" (III § 30 et suivants).

 

I. Produits distribués bénéficiant à des personnes physiques

Sous réserve des stipulations conventionnelles et du III § 30 et suivants, le taux de de la retenue à source prévue au 2 de l'article 119 bis du CGI est fixé à 12,8 % lorsque le bénéficiaire effectif des produits distribués est une personne physique (CGI, art. 187, 1-2°).

Remarque 1 : Ce taux de 12,8 % s'applique aux produits distribués payés à compter du 1er janvier 2018 (loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018, art. 28).

Remarque 2 : Dans certains cas, les personnes physiques bénéficiaires effectifs de revenus distribués, résidentes d'un État ou territoire lié à la France par une convention fiscale qui prévoit un taux de retenue à la source inférieur au taux de droit interne de 12,8 % peuvent, s'ils le souhaitent, bénéficier des avantages conventionnels dans le cadre des procédures simplifiée (avant la mise en paiement des dividendes) ou normale (après la mise en paiement des dividendes) qui sont décrites au BOI-INT-DG-20-20-20-20.

Pour l'application du taux de droit interne de retenue à la source de 12,8 %, il convient de prendre en compte le bénéficiaire effectif du revenu. Ainsi, lorsque le revenu est versé à une personne physique non-résidente au terme d'une chaîne d'intermédiaires financiers, ce taux trouve à s'appliquer.

 

Remarque : En revanche, si le revenu est versé à une personne morale non-résidente au terme d'une chaîne d'intermédiaires financiers, il convient d'appliquer le taux de retenue à la source mentionné au II § 20 et 25. Par ailleurs, il est précisé que lorsque le revenu est versé dans un ETNC, il est fait application du taux de 75 % comme exposé au III § 30 à 50.

 

En pratique, lorsque la personne établie en France qui assure le paiement du revenu distribué, qui est le redevable de la retenue à la source en application du 2 de l'article 1672 du CGI, n'est pas en mesure d'en identifier le bénéficiaire effectif et que les avantages conventionnels rappelés à la remarque 2 du I § 10 n'ont pas vocation à s'appliquer (taux conventionnel supérieur au taux de droit interne de 12,8 %, État n'ayant pas conclu de convention fiscale avec la France, ou encore procédures conventionnelles non applicables), il est fait application, par défaut, du taux de retenue à la source applicable aux personnes morales (II § 20 et 25).

 

Dans ces situations, dès la mise en paiement des dividendes, il est admis que les établissements payeurs et les établissements qui gèrent à l'étranger les comptes titres des bénéficiaires non-résidents soient autorisés à mettre en œuvre la même procédure simplifiée que celle applicable pour l'obtention des taux prévus par les conventions fiscales en matière de distributions de dividendes de source française à des non-résidents et selon les mêmes modalités que celles qui sont décrites au II-B § 170 à 580 du BOI-INT-DG-20-20-20-20, pour l'application de la retenue à la source au taux de droit interne de 12,8 %.

 

Remarque : En cas d'application erronée du taux de 12,8 % au lieu de celui prévu au II § 20 et 25, l'établissement payeur est tenu d'effectuer, dans un délai de trois mois à compter de la fin du mois de la distribution, le paiement complémentaire correspondant à la différence entre ces deux taux.

 

Par ailleurs, dans l'hypothèse où les personnes physiques non-résidentes n'ont pu se voir appliquer le taux de retenue à la source au taux de droit interne de 12,8 % au moment de la distribution, elles peuvent l'obtenir, le cas échéant, par voie d'imputation, via l'établissement payeur, ou de remboursement par le Trésor français, selon les mêmes modalités que celles qui sont prévues dans le cadre de la procédure conventionnelle normale décrite au II-A § 100 à 160 du BOI-INT-DG-20-20-20-20.

 

II. Produits distribués bénéficiant à des personnes morales

Sous réserve des stipulations conventionnelles et du III § 30 et suivants, le taux de de la retenue à source prévue au 2 de l'article 119 bis du CGI applicable aux produits distribués bénéficiant à des personnes morales est fixé à 30 % (CGI, art. 187,1-1°).

 

Toutefois, ce taux est ramené à 15 % pour les dividendes qui bénéficient à des organismes sans but lucratif ayant leur siège dans un État membre de l'Union européenne (UE) ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen (EEE) et qui seraient imposés dans les conditions prévues au 5 de l'article 206 du CGI s'ils avaient leur siège en France (CGI, art. 187, 1-1°-al. 3 et CGI, art. 219 bis).

Remarque : Conformément à l'article 84 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2020, le taux applicable aux produits distribués ne relevant pas du taux de 15 % sera celui prévu au deuxième alinéa du I de l'article 219 du CGI (BOI-IS-LIQ-10).

 

III. Produits payés hors de France dans un État ou territoire non coopératif

Conformément aux dispositions du 2 de l'article 187 du CGI, le taux de la retenue à la source prévue à l'article 119 bis du CGI est majoré pour les produits mentionnés de l'article 108 du CGI à l'article 117 bis du CGI et payés hors de France, dans un État ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI autre que ceux mentionnés au 2° du 2 bis du même article 238-0 A du CGI, quel que soit le domicile fiscal ou le siège social du bénéficiaire de ces revenus (CGI, art. 119 bis, 2 et CGI, art. 187, 2).

 

Toutefois, ce taux majoré prévu au 2 de l'article 187 du CGI ne s'applique pas si le débiteur apporte la preuve que les distributions de ces produits dans cet État ou territoire n'ont ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude fiscale, leur localisation dans un tel État ou territoire. Le débiteur apporte cette preuve par tous moyens.

Par ailleurs, si le bénéficiaire effectif est domicilié ou établi dans un État avec lequel la France a conclu une convention fiscale et justifie de sa qualité de résident de cet État, il peut demander l'application des stipulations de cette convention.

 

En revanche, si le bénéficiaire effectif est domicilié ou établi en France, la retenue à la source demeure due au taux majoré.

 

3 - l'assiette de la retenue à la source (sous-section 3, BOI-RPPM-RCM-30-30-10-30) ;

L'article 1672 bis du code général des impôts (CGl) interdit aux personnes morales débitrices des dividendes et autres produits répartis aux associés, actionnaires et porteurs de parts ou aux membres des conseils d'administration des sociétés anonymes, de prendre le montant de la retenue à la source à leur charge, sauf dans le cas du remboursement d'actions ou parts attribuées gratuitement.

 

En cas de rehaussement d'impôt sur les sociétés constituant un revenu distribué au sens des articles 108, 109 à 115, 116, 117 et 117 bis du CGI, la retenue à la source doit être liquidée non seulement à raison des sommes effectivement versées au bénéficiaire mais également de l'avantage procuré par la non-perception de la retenue sous réserve de la faculté offerte au bénéficiaire par l'article L. 77 du livre des procédures fiscales (LPF) de demander l'application du mécanisme dit de la « cascade » aux conditions de reversement prévues par cet article. Cette règle de liquidation de la retenue à la source doit être retenue que les bénéficiaires de la distribution soient ou non des associés de l'entité distributrice.

 

En conséquence, par exemple lorsque le taux de la retenue est de 30 % (sur le montant brut), c'est le taux de 30/70e (soit 42,85 %) qui doit être appliqué au montant net des sommes versées au bénéficiaire si la retenue n'a pas été effectuée lors de la mise en paiement des revenus.

 

4 - l'exigibilité de la retenue à la source (sous-section 4, BOI-RPPM-RCM-30-30-10-40) ;

La retenue à la source ne frappe que les revenus encaissés par des personnes ayant leur domicile fiscal ou leur siège hors de France, et son exigibilité est subordonnée à l'encaissement effectif des revenus par les bénéficiaires ainsi définis.

 

Le 2 de l'article 119 bis du CGI prévoit que les produits visés aux articles 108, 109 à 115 quinquies, 116, 117 et 117 bis du CGl sont soumis à la retenue à la source si le bénéficiaire :

 

- n'est pas domicilié en France, s'il s'agit d'une personne physique. Le terme doit être entendu au sens de départements métropolitains et d'outre-mer de la République française ;

 

- n'a pas son siège en France, s'il s'agit d'une personne morale. Le Conseil d'État a jugé que l'établissement stable situé en France d'une société ayant son siège hors de France devait être assimilé à un siège en France pour l'application du 2 de l'article 119 bis du CGI

 

La retenue ne peut donc pas faire l'objet d'une liquidation globale sur l'ensemble des produits distribués ; elle est liquidée et prélevée distinctement sur ceux de ces produits qui sont attribués à des bénéficiaires entrant dans les prévisions de la loi, en ce qui concerne le lieu de leur domicile ou de leur siège.

 

Si le bénéficiaire est une personne physique ayant son domicile fiscal hors de France, ou une personne morale dont le siège est situé hors de France, les produits sont soumis à la retenue dont le taux est fixé à l'article 187 du CGI.

 

Dans tous les autres cas, ils n'y sont pas soumis lorsque :

 

- d'une part, ils sont encaissés par des personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France ou par des personnes morales dont le siège est situé en France ;

 

- d'autre part, faute d'avoir été encaissés en temps utile par les ayants droit ils se trouvent atteints par la prescription, soit au profit de l'État s'il s'agit de revenus ou valeurs mobilières négociables (Code du domaine de l'État, art. L 27), soit au profit de la personne morale débitrice dans le cas contraire.

 

I. Domicile des personnes physiques

Le domicile fiscal des personnes physiques est celui qui est retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu.

 

C'est ainsi que doivent être regardées comme ayant leur domicile fiscal en France en application de l'article 4 B du CGI ;

- les personnes qui ont en France leur foyer ou leur lieu de séjour principal ;

- celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;

- celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.

 

Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France, les agents de l'État qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus.

 

II. Siège des personnes morales

Les dispositions du 2 de l'article 119 bis du CGI selon lesquelles les produits des actions et parts sociales et les revenus assimilés sont soumis à la retenue à la source lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile réel ou leur siège en France ont pour objet d'exclure du champ d'application de la retenue les produits des actions qui bénéficient à des personnes soumises à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés à raison d'un revenu comprenant, notamment, lesdits produits.

 

Dans un arrêt du 19 décembre 1975, n° 84774 et 91895, le Conseil d'État a considéré que ne sont pas passibles de la retenue à la source les dividendes perçus par l'établissement situé en France d'une société étrangère et qui sont normalement compris dans les résultats dudit établissement pour l'assiette de l'impôt sur Iles sociétés en vertu de l'article 209 du CGI ; un tel établissement doit, en effet, être assimilé à un siège en France pour l'application du 2 de l'article 119 bis du CGI.

 

L'arrêt du 19 décembre 1975 nos 84774 et 91895 rendu par les 7e, 8e et 9e sous-sections réunies, infirme la doctrine administrative relative à l'exigibilité de la retenue à la source sur les produits des actions et parts sociales de sociétés françaises et revenus assimilés lorsque les produits ou revenus sont perçus par des établissements sis en France de personnes morales étrangères.

 

L'administration, en effet, avait estimé que s'agissant des personnes morales, le siège social s'entendait en principe de celui fixé, suivant le cas, par les statuts s'il s'agissait d'une société, par les textes législatifs ou réglementaires qui avaient institué la personne morale s'il s'agissait d'un organisme de droit public.

 

Toutefois, elle considérait que dans l'hypothèse où il avait été reconnu, à l'amiable ou à l'issue d'une instance devant la juridiction compétente, que le siège statutaire d'une société était fictif, c'était le siège social réel qu'il convenait de prendre en considération pour l'application du 2 de l'article 119 bis du CGI.

 

Le Conseil d'État a jugé, pour sa part, de façon implicite, mais certaine, que l'épithète « social » ajoutait au texte législatif et en restreignait la portée. Il a donc interprété le terme « siège » en dégageant l'esprit de la loi.

 

Il appartient, d'autre part, aux sociétés étrangères qui entendent se prévaloir de la jurisprudence du Conseil d'État, d'apporter la preuve que les revenus mobiliers dont il s'agit sont compris dans les résultats d'établissements imposés en France.

 

Il a été décidé, par suite, de subordonner la non-perception de la retenue à la source à l'accomplissement des formalités indiquées ci-après.

 

L'établissement bénéficiaire desdits produits devra, préalablement à l'encaissement, établir en double exemplaire et faire viser par le service local des Impôts (fiscalité des entreprises), dont il dépend et qui en conserve un exemplaire, une attestation mentionnant les renseignements suivants :

 

- désignation et adresse à l'étranger de la société bénéficiaire du revenu ;

- adresse et numéro d'identification de l'établissement exploité en France ;

- lieu d'imposition en France des bénéfices de cet établissement ;

- raison sociale et adresse de la société distributrice ;

- numéro du coupon ou date d'échéance des produits distribués ;

- nature des sommes encaissées ;

- montant mis en paiement par titre, nombre de titres et montant global encaissé ;

- désignation de l'établissement payeur et date probable d'encaissement ;

L'attestation visée par le service local sera remise à l'établissement payeur.

 

III. Encaissement effectif des revenus

Si la retenue à la source est applicable lorsque les revenus sont encaissés par des personnes ayant leur domicile ou leur siège hors de France, l'exigibilité, ou non, de cette retenue du chef d'un coupon déterminé ne peut être résolue qu'au moment de l'encaissement de ce coupon, révélant l'identité et le domicile ou siège du bénéficiaire.

 

Il s'ensuit que le fait générateur de la retenue consiste, non pas dans la mise en paiement des produits, mais dans leur paiement effectif.

 

5 - l'incidence des conventions internationales sur les conditions d'exigibilité de la retenue à la source (sous-section 5, BOI-RPPM-RCM-30-30-10-50) ;

 La retenue à la source ne frappe que les revenus encaissés par des personnes ayant leur domicile fiscal ou leur siège hors de France, et son exigibilité est subordonnée à l'encaissement effectif des revenus par les bénéficiaires ainsi définis.

 

Lorsque le bénéficiaire des revenus est résident d'un État ou Territoire lié à la France par une convention fiscale, les dispositions de la convention affectent fréquemment le champ d'application et le taux de la retenue à la source (BOI-INT-CVB).

 

Les conditions d'application de la retenue à la source telles qu'énumérées au BOI-RPPM-RCM-30-30-10-40 peuvent être modifiées par l'effet de certaines conventions internationales qui limitent ou suppriment le droit d'imposer de l'État de la source des revenus.

 

D'autre part, le Conseil d'État apprécie au cas par cas si les produits distribués ont le caractère de dividendes au sens donné à ce terme par la convention fiscale (en ce sens notamment CE, arrêts des 26 novembre 1982 n° 28177, 27 juillet 1984 n° 16649 et 30 mars 1987 n° 52754 Plénière.)

 

Dès lors, en présence d'un revenu passible de la retenue à la source en droit interne et dont le bénéficiaire est résident (au sens de la convention applicable) d'un État ou Territoire lié à la France par une convention fiscale, il convient :

 

- de déterminer en premier lieu la qualification de ce revenu conformément à la convention applicable ;

 

- d'examiner ensuite si la convention permet d'appliquer une retenue à la source et, dans l'affirmative, au taux de droit interne ou différent.

 

I. Qualification conventionnelle des revenus classés, en droit interne, dans les revenus distribués

 

Les conventions fiscales classent les revenus en diverses catégories. L'une de ces catégories comprend généralement « les revenus de valeurs mobilières et les revenus assimilés » ou « les dividendes ». Il existe aussi quelques conventions atypiques.

 

A. Conventions qui visent « les revenus de valeurs mobilières et les revenus assimilés »

 

Les conventions qui visent les « revenus de valeurs mobilières et les revenus assimilés » (BOI-INT-CVB) ne définissent toutefois pas l'expression « revenus de valeurs mobilières et revenus assimilés ». Elles précisent généralement que les termes ou expressions non définis dans la convention ont le sens qui leur est attribué en droit interne, à moins que le contexte n'exige une définition différente. Même en l'absence d'une telle précision, il y a lieu de retenir les définitions de droit interne si les autorités compétentes pour l'interprétation de la convention n'en ont pas disposé autrement de façon expresse.

 

Sous cette dernière réserve, l'expression « revenus de valeurs mobilières et revenus assimilés » couvre notamment les revenus distribués au sens du droit interne.

 

B. Conventions qui visent « les dividendes »

 

Ce sont les conventions fiscales internationales les plus nombreuses conclues par la France. Elles se répartissent en deux groupes. Le premier comprend les conventions qui donnent une définition large de la notion de dividendes, le second les conventions qui définissent cette notion de façon plus étroite.

 

1. Définition large incluant tous les revenus distribués au sens du droit interne

 

Ces conventions indiquent en substance que le terme « dividendes » désigne notamment « les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l'État (ou du Territoire) dont la société distributrice est un résident.

 

2. Définition du type « modèle OCDE »

 

La définition du terme « dividendes » employé dans les conventions fiscales conclues par la France sur le modèle de l'OCDE est précisée au BOI-INT-DG-20-20-20-10.

 

C. Conventions atypiques

 

Certaines conventions visent les « dividendes » ou les « revenus de valeurs mobilières » (mais non les revenus assimilés). Ces expressions n'y étant pas définies, il y a lieu d'appliquer les mêmes solutions que dans les situations visées au I-B.

 

II. Traitement fiscal, en droit conventionnel, des revenus qui présentent le caractère de revenus distribués en droit interne

 

Les conventions n'affectent pas le traitement des distributions occultes passibles de la pénalité prévue à l'article 1759 du CGI puisque l'application d'une convention suppose, en toute hypothèse, que la personne qui s'en prévaut justifie de sa qualité de résident fiscal de l'État ou du territoire concerné.

 

Sous cette réserve, il convient de distinguer selon que les revenus distribués, au sens du droit interne, conservent ou non ce caractère en droit conventionnel.

 

A. Revenus qui conservent le caractère de revenus distribués en droit conventionnel

 

Selon les cas, les conventions :

- suppriment la retenue à la source ;

- prévoient un taux plafond inférieur au taux de droit interne;

- ou préservent le taux de droit interne.

 

Lorsque la retenue à la source est supprimée ou lorsque le taux plafond est inférieur au taux de droit interne, la personne qui bénéficie des revenus (ou un mandataire agissant au nom de cette personne) doit justifier de sa qualité de résident fiscal de l'État ou territoire qui a conclu avec la France la convention dont elle demande l'application. Les justificatifs à présenter varient selon les conventions.

 

Les dispositions prévues par chaque convention et les justificatifs à présenter à l'établissement payeur en France sont indiqués, au BOI-INT-CVB.

 

B. Revenus qui présentent en droit conventionnel le caractère de revenus « non-dénommés »

 

Les conventions indiquent généralement si les revenus non-dénommés sont imposables ou non dans l'État de la source. Lorsque tel est le cas, les revenus distribués, au sens du droit interne, qui deviennent revenus non dénommés en droit conventionnel sont passibles de la retenue à la source au taux de droit interne.

 

Quelques conventions ne visent pas expressément ces revenus. Chacun des deux États pouvant ainsi appliquer sa législation interne.

 

 

6 - les conditions et modalités d'octroi des avantages conventionnels (sous-section 6, BOI-RPPM-RCM-30-30-10-60) ;

 

Le 2 de l’article 119 bis du code général des impôts (CGI) prévoit que les revenus distribués versés à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France supportent une retenue à la source dont le taux est prévu au 1 de l’article 187 du CGI.

 

Néanmoins les conventions internationales conclues par la France prévoient une réduction de ce taux ou, dans certains cas, une exonération de ces revenus, lorsque le bénéficiaire des revenus est en mesure de justifier qu’il est résident de l’autre État contractant.

 

L'ensemble des revenus distribués ou répartis payés par une société française à un associé ou actionnaire résident d’un État ayant conclu avec la France une convention en vue d’éviter les doubles impositions peuvent bénéficier, dès leur mise en paiement, du taux réduit de retenue à la source prévu par la convention applicable. 

 

Le dispositif relatif aux retenues à la source applicables aux distributions de dividendes de source française à des résidents d’États ayant conclu avec la France une convention en vue d'éviter les doubles impositions est commenté au BOI-INT-DG-20-20-20-20, qui présente les modalités pratiques d'obtention des avantages conventionnels sur les distributions de source française à des résidents d’États ayant conclu avec la France une convention fiscale.

 

7 - le mode de paiement de la retenue à la source (sous-section 7, BOI-RPPM-RCM-30-30-10-70) ;

 

La retenue exigible, prévue au 2 de l'article 119 bis du code général des impôts (CGI), doit être versée au Trésor par la « personne établie en France qui assure le paiement des revenus » (CGl, art. 1672, 2), ou par des personnes morales établies hors de France dans l'Union européenne ou dans un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (un établissement financier en principe) lorsqu'elles assurent le paiement de produits de titres de sociétés françaises cotées sur un marché réglementé ou organisé français ou étranger et lorsqu'elles remplissent certaines conditions (CGI, art. 1672, 3).

 

I. Établissement payeur établi en France

Les modalités et conditions d'application de ce régime ont été fixées par les dispositions de l'article 75 de l'annexe II au CGI à l'article 79 de l'annexe II au CGI et à l'article 381 A de l'annexe III au CGI.

 

Ces dispositions ont un triple objet :

 

- l'article 75 de I'annexe II au CGI définit les établissements payeurs tenus d'opérer la retenue à la source. Ces établissements peuvent être, suivant le cas, soit les collectivités débitrices des revenus, soit des intermédiaires professionnels, soit, enfin, des sociétés de personnes relevant du régime fiscal défini à l'article 8 du CGI ;

 

- l'article 76 de l'annexe II au CGI à l'article 79 de l'annexe II au CGI précisent les obligations des établissements ainsi désignés. Ces derniers doivent se faire justifier, dans des conditions particulières, l'identité ainsi que le domicile ou le siège des bénéficiaires des revenus ; ils doivent délivrer aux intéressés des certificats de crédit d'impôt qui matérialisent les crédits attachés auxdits revenus ;

 

- enfin, l'article 381 A de l'annexe III au CGI fixe les conditions dans lesquelles la retenue opérée sur les distributions faites par les sociétés françaises à des personnes domiciliées hors de France, doit être versée au Trésor.

 

Les deux premières séries de dispositions sont commentées au BOI-RPPM-RCM-30-30-10-40, au BOI-RPPM-RCM-30-30-10-50 et au BOI-RPPM-RCM-30-30-10-60 auxquels il convient de se reporter.

 

A. Règles générales

 

Conformément aux dispositions de l'article 381 A de l'annexe III du CGI, la retenue à la source opérée au cours de chaque mois doit être versée au Trésor dans les quinze jours qui suivent une période de référence mensuelle et donne lieu au dépôt d'une télédéclaration, sur le formulaire n° 2777-SD (CERFA n°10024).

 

Le versement de l'impôt doit être téléréglé auprès du service des impôts auquel doit parvenir la déclaration de résultat du redevable ou, à défaut d'une telle déclaration, au service des impôts dont relève son siège social.

 

La retenue opérée par les agences et succursales des établissements de crédit, par les caisses publiques et par les caisses d'épargne ou par les succursales des entreprises doivent obligatoirement faire l'objet de versements globaux, dans les conditions prévues à l'article 188 H de l'annexe IV au CGI.

 

B. Paiement obligatoire par télérèglement

 

L'article 1681 septies du CGI prévoit que les établissements payeurs doivent obligatoirement télérégler la retenue à la source.

 

Le non-respect de cette obligation de paiement par télérèglement est sanctionné par l'application d'une majoration égale à une fraction du montant des sommes dont le versement a été effectué selon un autre moyen de paiement (CGI, art. 1738).

 

La majoration donne lieu à l'établissement d'un avis de mise en recouvrement.

 

Cette majoration est déductible du résultat soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés dès lors qu'elle s'applique à un impôt lui-même déductible (CGI, art. 39, 1-4° et CGI, art. 39, 2).

 

C. Cas particulier des organismes à but non lucratif.

 

Sans préjudice des stipulations conventionnelles ou des dispositions de droit interne équivalentes ou plus favorables dont ils peuvent solliciter l'application, les organismes à but non lucratif dont le siège est situé dans un État membre de l'Union européenne autre que la France, ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, sont soumis, au titre de leurs revenus de source française, au même régime fiscal que celui qui s'applique aux revenus de source française de même nature des organismes à but non-lucratif dont le siège est situé en France.

 

Le bénéfice de ce régime est subordonné au fait que l'organisme considéré justifie qu'il satisferait aux conditions requises pour bénéficier des dispositions du 5 de l'article 206 du CGI si son siège était situé en France.

 

Sur présentation des pièces nécessaires le service des impôts des entreprises compétent délivre, le cas échéant, une attestation.

 

Sur présentation de cette attestation, l'établissement payeur des revenus, le débiteur des revenus ou le représentant fiscal accrédité peut appliquer directement la retenue à la source ou le prélèvement prévus notamment au 2 de l'article 119 bis du CGI, au III de l'article 125 A du CGI ou à l'article 182 B du CGI sur les revenus de source française perçus par l'organisme étranger, ou liquider la plus-value sous déduction du prélèvement prévu, selon le cas, à l'article 244 bis A du CGI ou à l'article 244 bis B du CGI, au taux applicable aux revenus ou plus-values de source française des organismes à but non-lucratif dont le siège est situé en France.

 

En l'absence de présentation de cette attestation préalablement au versement des revenus ou à la réalisation des plus-values, l'établissement payeur des revenus, le débiteur des revenus ou le représentant fiscal accrédité verse les revenus sous déduction des retenues à la source ou prélèvements précités ou liquide les plus-values sous déduction des prélèvements précités, au taux prévu par les articles mentionnés ci-dessus au I-C § 150.

 

La restitution du trop perçu de retenue à la source ou de prélèvement peut, sur présentation de l'attestation, être sollicitée auprès de l'administration, avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit la date de versement de la retenue à la source ou du prélèvement au Trésor français, par l'organisme bénéficiaire des revenus ou plus-values ou, lorsqu'il en est ainsi convenu, par l'établissement payeur.

 

La demande de restitution doit être accompagnée de tout document justifiant du taux de retenue à la source ou de prélèvement appliqué aux revenus ou plus-values correspondants. S'agissant des revenus de capitaux mobiliers, une référence à la déclaration ayant donné lieu au paiement de la retenue à la source ou du prélèvement est notamment requise (déclaration n° 2777-SD [CERFA n° 10024] ou n° 2779-SD [CERFA n° 13590] selon le cas).

 

Les déclarations n° 2777-SD et n° 2779-SD sont accessibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.

 

La déclaration 2779-SD permet à une personne morale établie dans un État membre de l'Union Européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales d'acquitter, depuis le 1er janvier 2008, la retenue à la source sur les dividendes de source française, lorsqu'elle a conclu avec l'administration fiscale française une convention dans les conditions prévues au 3 de l'article 1672 du CGI.

 

Cette demande doit être formulée auprès de la recette des non-résidents de la direction des impôts des non-résidents (DINR) qui est en charge du traitement des contentieux afférents à la retenue à la source ou au prélèvement considérés.

 

D. Obligations de versement de l'acompte provisionnel, modalités de paiement du solde et de régularisation de l'excédent de versement

 

Le II de l'article 1678 quater du CGI, modifié par l'article 22 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, prévoit que les établissements payeurs procèdent, au paiement de versements provisionnels (acomptes) au titre de la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du CGI.

 

1. Assiette de référence à prendre en compte pour le calcul de l'acompte

 

L'assiette de référence est constituée des retenues à la source opérées sur les intérêts, arrérages et produits de toute nature provenant des revenus distribués à des non-résidents.

 

2. Calcul du montant de l'acompte

Le montant de l'acompte dû est égal à 90 % du montant des retenues à la source dues au titre du mois de décembre de l'année précédente.

 

3. Date de paiement de l'acompte

L'acompte est payé au plus tard le 15 octobre de chaque année (CGI, art. 1678 quater, II-1) et acquitté par les établissements payeurs à l'appui de la déclaration n° 2777-SD, obligatoirement télétransmise.

 

4. Modalités de paiement du solde et de régularisation de l'excédent de versement

Lors du dépôt par voie dématérialisée en janvier N de la déclaration n° 2777-SD afférente aux revenus de décembre N-1, l'établissement payeur procède à la liquidation des prélèvements et retenues dus.

 

Sur cette déclaration, il procède par ailleurs à la régularisation suivante :

 

- lorsque le montant de l'acompte payé en octobre est supérieur aux montants des prélèvements ou retenues réellement dus, le surplus est imputé, suivant un ordre indiqué sur la déclaration n° 2777-SD, sur le prélèvement ou la retenue dû à raison des autres produits de placements et, le cas échéant, sur les autres prélèvements ou retenues. L'excédent éventuel est restitué ou reporté, à l'initiative du redevable, au cadre 12 B ligne TC de la déclaration de février N au titre des revenus versés en janvier N. Si la déclaration n° 2777-SD (ligne QR négative) déposée en février fait ressortir un excédent de versement, l’établissement payeur qui en souhaite la restitution transmet par voie dématérialisée une demande de remboursement au service des impôts des entreprises compétent.

 

- dans la situation inverse où le montant des acomptes est inférieur au montant du prélèvement réellement dû, l'établissement payeur procède au télépaiement du solde du prélèvement.

 

Si l'établissement payeur estime que le montant du versement de l'acompte dû est supérieur au montant du prélèvement ou de la retenue dont il sera redevable au titre du mois de décembre, il peut en réduire le montant à concurrence de l'excédent présumé.

 

5. Sanctions

Lorsque le montant du prélèvement ou de la retenue réellement dû au titre du mois de décembre est supérieur au montant du versement réduit par l'établissement payeur, la majoration prévue au 1 de l'article 1731 du CGI s'applique à cette différence. L'assiette de cette majoration est toutefois limitée à la différence entre le montant du versement dû et celui du versement réduit par l'établissement payeur.

 

II. Paiement par des établissements financiers européens

En application du 2 de l'article 119 bis du CGI, les revenus distribués par les sociétés françaises et présentant le caractère de produits d’actions et parts sociales ou de revenus assimilés donnent lieu, en principe, à l’application d’une retenue à la source lorsqu’ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France.

 

Conformément au 2 de l’article 1672 du CGI, cette retenue à la source est opérée par la personne établie en France qui assure le paiement des revenus, qualifiée d’établissement payeur (le redevable légal de la retenue à la source).

 

L’article 63 de la loi n° 2006-1666 du 21 décembre 2006 de finances pour 2007 a modifié les modalités déclaratives et de paiement de la retenue à la source due sur certains revenus distribués par les sociétés françaises.

 

Ainsi, en application du 3 de l'article 1672 du CGI, une personne morale établie dans un État membre de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (un établissement financier en principe) peut désormais acquitter, auprès du Trésor français, la retenue à la source due sur certains revenus distribués par les sociétés françaises, lorsqu’elle remplit l’ensemble des conditions suivantes :

 

- elle perçoit les revenus distribués du redevable légal de la retenue à la source ; 

- elle a été mandatée par ce même redevable légal pour effectuer, en son nom et pour son compte, la déclaration et le paiement de cette retenue à la source ;

- elle a conclu avec l’administration fiscale française une convention établie conformément au modèle délivré par cette administration, convention qui organise les modalités déclaratives et de paiement de la retenue à la source et qui prévoit la transmission à cette administration de tout document justificatif de ces déclarations et paiements.

 

Ces nouvelles modalités déclaratives et de paiement de la retenue à la source due sur les revenus distribués par les sociétés françaises s’appliquent aux revenus payés à la personne morale établie hors de France à compter de la signature par l’administration fiscale française de la convention précitée, sous réserve toutefois que ladite personne morale ait été mandatée à cet effet par le redevable légal de la retenue à la source.

 

 

8 - la situation des bénéficiaires des revenus (sous-section 8, BOI-RPPM-RCM-30-30-10-80).

 

I. Personnes physiques

Conformément à l'article 199 quater A du code général des impôts (CGI), la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du CGI libère les contribuables fiscalement domiciliés hors de France de l'impôt sur le revenu dû en raison des sommes qui ont supporté cette retenue.

 

II. Personnes morales

Les personnes morales dont le siège est situé hors de France et qui ne seraient pas en mesure de justifier de la non-exigibilité de la retenue à la source préalablement à l'encaissement des produits des actions, parts sociales et revenus assimilés distribués par des sociétés françaises et qui auraient effectivement supporté cette retenue, ne pourraient qu'imputer le montant de cette retenue à la source, dans les conditions prévues au 1 de l'article 220 du CGI, sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont elles sont redevables, à condition que les titres productifs des revenus figurent à l'actif du bilan des établissements français ou que ces revenus se rattachent par leur nature à l'activité de ces établissements.

 

Au contraire, la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du CGI revêt le caractère d'une imposition définitive et n'ouvre droit par conséquent à aucun crédit d'impôt dans tous les cas où les revenus qui l'ont supportée n'ont pas à être compris dans une déclaration obligatoirement souscrite par leur bénéficiaire en vue de l'assiette soit de l'impôt sur le revenu soit de l'impôt sur les sociétés.

 

Produits encaissés par les sociétés de personnes.

 

Lorsque les produits des actions ou parts sociales et les revenus assimilés sont encaissés par une personne morale qui relève du point de vue fiscal du régime des sociétés de personnes défini à l'article 8 du CGI, des règles spécifiques doivent être suivies pour déterminer d'une part les cas dans lesquels la retenue à la source est applicable, d'autre part les conséquences de la perception de cette retenue sur la situation fiscale des associés.

 

Les sociétés de personnes et assimilées visées à l'article 8 du CGI qui perçoivent des revenus de cette nature sont réputées verser à chacun de leurs associés la part qui lui revient dans ces revenus le jour même où elles les ont encaissés ou ont été créditées de leur montant. Celles d'entre elles qui ont leur siège en France sont donc tenues d'opérer la retenue à la source sur la quote-part de ces revenus qui correspond aux droits de leurs membres dont le domicile ou le siège est situé hors de France.

 

Cette obligation ne concerne évidemment que les produits directement imposables au nom des associés. La retenue à la source n'a donc pas à être opérée sur les revenus qui doivent être soumis à l'impôt sur les sociétés au nom de la personne morale (produits revenant aux commanditaires dans les sociétés en commandite ou aux membres non indéfiniment responsables ou non connus de l'administration dans les sociétés en participation).

 

II - les exonérations totales ou partielles de retenue à la source (section 2, BOI-RPPM-RCM-30-30-20) ;

La présente section examine successivement :

- le régime de droit commun des dividendes distribués aux sociétés mères d'États membres de l'Union européenne ou parties à l'accord sur l'Espace économique européen (sous-section 1, BOI-RPPM-RCM-30-30-20-10) ;

- l'incidence des conventions internationales sur le régime des dividendes distribués aux sociétés mères d'États membres de l'Union européenne (sous-section 2, BOI-RPPM-RCM-30-30-20-20) ;

- les modalités d'application de ces régimes (sous-section 3, BOI-RPPM-RCM-30-30-20-30) ;

- l'exonération de retenue à la source due par les sociétés mères européennes détenant entre 5 % et 10 % du capital de sa filiale française et se trouvant dans l'impossibilité de l'imputer (sous-section 4, BOI-RPPM-RCM-30-30-20-40) ;

- le régime des redistributions par les sociétés mères des produits de leurs participations (sous-section 5, BOI-RPPM-RCM-30-30-20-50) ;

- le régime des distributions par les sociétés mères réalisées hors de France (sous-section 6, BOI-RPPM-RCM-30-30-20-60) ;

- l'exonération de retenue à la source sur les dividendes versés aux OPCVM, aux OPCI et aux SICAF étrangers (sous-section 7, BOI-RPPM-RCM-30-30-20-70) ;

- l'exonération de retenue à la source applicable aux distributions de source française versées à certaines sociétés non-résidentes déficitaires et en liquidation (sous-section 8, BOI-RPPM-RCM-30-30-20-80).

 

 

 

III - et le régime de la retenue à la source applicable aux revenus distribués par les sociétés étrangères exerçant une activité en France (section 3, BOI-RPPM-RCM-30-30-30).

Conformément aux dispositions de l'article 115 quinquies du code général des impôts (CGl), les bénéfices que les sociétés étrangères réalisent en France sont réputés distribués à des associés n'ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France et doivent donc être soumis à la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du CGI au taux de 30 % (CGI, art. 187, 1-al.5), sous réserve de l'application des conventions internationales tendant à éviter les doubles impositions.

Le 3 de l'article 115 quinquies du CGI écarte cette présomption pour les bénéfices réalisés en France par les sociétés ayant leur siège de direction effective dans un État membre de l'Union européenne ou partie à l'accord sur l'Espace économique européen qui y sont passibles de l'impôt sur les sociétés, sans possibilité d'option et sans en être exonérées et qui ne bénéficient pas d'une exonération spécifique sur ces bénéfices.

Seront donc exposés successivement :

- le régime de droit commun (sous-section 1, BOI-RPPM-RCM-30-30-30-10) ;

- l'incidence des conventions internationales (sous-section 2, BOI-RPPM-RCM-30-30-30-20) ;

- l'exonération spéciale des sociétés étrangères ayant leur siège social dans un Etat membre de l'Union européenne ou partie à l'accord sur l'Espace économique européen (sous-section 3, BOI-RPPM-RCM-30-30-30-30).

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