BOI-ENR-DMTG-30 du 16/10/2012

 CGI articles 750 ter du code général des impôts (CGI), 752 du CGI et 792-0 bis du CGI et à l’article L. 19 du livre des procédures fiscales.

Applicable aux donations consenties et aux décès intervenus à compter du 30 juillet 2011.

Les solutions jurisprudentielles et la doctrine administrative antérieures demeurent applicables aux transmissions à titre gratuit réalisées via un trust et intervenues avant le 30 juillet 2011.

 

Dispositions d'ordre général, et notamment les définitions du trust, du constituant et du bénéficiaire, BOI-DJC-TRUST.

 

Transmissions taxables

 

1-/ Toutes les transmissions à titre gratuit réalisées via un trust sont depuis 2011 soumises aux droits de mutation à titre gratuit (DMTG),

- qu’elles puissent être ou non qualifiées de donation ou de succession au regard des règles fiscales de droit commun.

 

2-/ Le patrimoine transmis, incluant les produits capitalisés du patrimoine placé dans le trust, est taxé à sa valeur vénale nette à la date de la transmission.

 

Territorialité

Constituant résident de France

Les DMTG sont dus sur l’ensemble des biens ou droits composant un trust, quelle que soit leur situation, lorsque le constituant a son domicile fiscal en France

Ainsi les DMTG s’appliquent, sous réserve des conventions fiscales internationales : 

- aux biens situés en France ou hors de France des donateurs ou défunts domiciliés fiscalement en France ; 

- aux biens situés en France des donateurs ou défunts non résidents de France ;

- aux biens situés en France ou hors de France reçus par les héritiers, donataires ou légataires domiciliés fiscalement en France, à la condition qu’ils l’aient été pendant au moins six des dix années précédant celle au cours de laquelle ils reçoivent les biens.

 

Constituant résidant hors de France

Dans le cas où le constituant ou le bénéficiaire réputé constituant est domicilié hors de France, les droits sont dus :

- soit sur l’ensemble des biens ou droits composant le trust, quelle que soit leur situation, lorsque le bénéficiaire du trust est domicilié en France au jour de la transmission et l’a été pendant au moins six ans au cours des dix dernières années ;

 

- soit sur les seuls biens ou droits composant le trust situés en France dans les autres cas.

 

Pour plus de précisions sur les règles de territorialité, cf. BOI-ENR-DMTG-10-10-30.

 

Conventions fiscales internationales

Les conventions fiscales internationales d’élimination de la double imposition en matière de succession et de donation répartissent entre les Etats le droit d’imposer les biens qui font partie d’une succession ou d’une donation.

La mise en œuvre des règles conventionnelles de rattachement de l’imposition repose sur deux types de critères : la localisation des biens ou la domiciliation, selon le cas, du défunt, du donateur ou de l’héritier .

 

Dès lors, lorsque les biens mis en trust sont transmis dans les cas visés au II de l’article 792-0 bis du CGI, l’existence du trust n’a pas d’incidence sur l’application des conventions fiscales internationales en matière de succession ou de donation.

 

Les modalités d’élimination des doubles impositions prévues par les conventions en matière de succession ou de donation trouvent donc à s’appliquer dans les cas où une même personne est imposable au titre des mêmes biens par plus d’un Etat.

 

Dans cette hypothèse, lorsque la France est l’Etat de résidence, l'impôt acquitté à l’étranger est imputable dans la limite de l'impôt dû en France. Il incombe au redevable de justifier du paiement effectif de l’impôt étranger.

 

Présomption de propriété

La présomption de propriété prévue à l’article 752 du CGI est expressément étendue aux biens ou droits placés dans un trust.

Art 752 : "Sont présumées, jusqu'à preuve contraire, faire partie de la succession, pour la liquidation et le paiement des droits de mutation par décès, les actions, obligations, parts de fondateur ou bénéficiaires, biens ou droits placés dans un trust défini à l'article 792-0 bis, parts sociales et toutes autres créances dont le défunt a eu la propriété ou a perçu les revenus ou à raison desquelles il a effectué une opération quelconque moins d'un an avant son décès.

La preuve contraire ne peut résulter de la cession à titre onéreux consentie à l'un des héritiers présomptifs ou descendants d'eux, même exclu par testament, ou à des donataires ou légataires institués, même par testament postérieur, ou à des personnes interposées, telles qu'elles sont désignées par le deuxième alinéa de l'article 911 du code civil, à moins que cette cession ait acquis date certaine avant l'ouverture de la succession.

La présomption du premier alinéa n'est pas appliquée aux biens ayant fait l'objet d'une libéralité graduelle ou résiduelle, telle que visée aux articles 1048 à 1061 du code civil."

Ainsi, le régime applicable aux valeurs mobilières est étendu aux biens ou droits placés dans un trust dont le défunt a eu la propriété, a perçu les revenus ou à raison desquels il a effectué une opération quelconque moins d’un an avant son décès. Ces biens ou droits sont présumés faire partie de sa succession, jusqu’à preuve contraire.

Par coordination, la procédure spéciale de mise en œuvre de cette présomption de propriété, prévue par l’article L. 19 du livre des procédures fiscales, est adaptée pour étendre symétriquement le champ du contrôle des actes de succession par l’administration.

Art L19 du LPF : l'occasion du contrôle des déclarations de succession, l'administration des impôts peut demander aux héritiers et autres ayants droit des éclaircissements ou des justifications au sujet des titres, valeurs et créances ainsi que des biens ou droits placés dans un trust défini à l'article 792-0 bis et des produits qui y sont capitalisés, non énoncés dans la déclaration et qui sont présumés faire partie de la succession en application du premier alinéa de l'article 752 du code général des impôts.

 

 Obligations déclaratives

Cf BOI-PAT-ISF-30-20-30 aux § 270 et suivants 

Les biens ou droits composant un trust, y compris des produits capitalisés, doivent être déclarés dans les conditions de droit commun (déclaration de succession ou de donation).

 

Taxation 

Le patrimoine transmis, incluant les produits capitalisés des biens initialement placés dans le trust, est taxé à sa valeur vénale nette à la date de la transmission, dans les conditions de droit commun, à un taux dépendant du lien de parenté qui unit le constituant et le bénéficiaire.

 

Mais la lutte anti- abus a conduit à taxer à 45%  ou 60 % le patrimoine transmis lorsque l'un des cas suivants se présente : 

- Une part déterminée  du patrimoine est transmise aux descendants du constituant sans qu'il soit possible de la repartir en eux [45 % ].

-  les biens restent dans le trust suite au décès du constituant sans qu'ils soient attribués [60% ] .

-  il y a transmission d'une part non individuellement déterminée à des bénéficiaires qui ne sont pas exclusivement des descendants du constituant [60% ].

-  le trust est administré dans un état non coopératif [60% ]  

-  le trust a été créé par un résident de France après le 11 mai 2011 [60% ] .

- - - 

Si le constituant et le bénéficiaire étaient mariés ou liés par un pacte civil de solidarité (PACS), une transmission au bénéficiaire à la suite du décès du constituant s’effectue ( article 796-0 bis du CGI ) en franchise de droits.

 Le décès du constituant constitue le fait générateur d’une nouvelle imposition, que les biens soient transmis au décès du constituant ou à une date postérieure au(x) bénéficiaire(s) concerné(s).

 

Comme les règles d’imposition de droit commun des transmissions à titre gratuit s’appliquent, les régimes de faveur ont également vocation à s’appliquer.

Il en est par exemple ainsi des exonérations prévues à l’article 795 du CGI qui portent sur les transmissions réalisées au profit d’organismes à caractère philanthropique.

 

Transmission d’une part globale à des bénéficiaires descendants du constituant

 Cette hypothèse recouvre la situation dans laquelle une part, déterminée à la date du décès, revient globalement à des descendants du constituant, sans qu’il soit possible de la répartir entre eux.

Dans cette situation, les droits de mutation par décès sont dus sur cette part au taux marginal supérieur du barème applicable en ligne directe pour les droits de mutation à titre gratuit soit 45%, sans application de l'abattement.

(pour les successions ouvertes depuis le 31 juillet 2011 par l’article 6 de la première loi de finances rectificative pour 2011, n°2011-900 du 29 juillet 2011).

 

Autres cas de transmission

 

Ce troisième cas correspond en pratique : 

- soit à l’hypothèse où les biens restent dans le trust à la suite du décès du constituant sans être attribués ;

- soit à l’hypothèse où il y a transmission d’une part non individuellement déterminée, à des bénéficiaires qui ne sont pas exclusivement des descendants du constituant.

 

Dans ces situations, la taxation s'effectue au taux de la dernière tranche du tableau III de l'article 777 du CGI et s’entend nette des parts individuellement déterminées ou globalement déterminées à des bénéficiaires descendants du constituant et sans application de l’abattement.

 

Exemple :

Le constituant d’un trust, non résident fiscal de France, décède le 10 janvier 2012. En 2010, il avait constitué trois trusts dont les caractéristiques sont les suivantes :

 

- trust A : trust révocable dont les bénéficiaires sont le constituant et l’un de ses deux enfants, résident fiscal de France;

 

- trust B : trust irrévocable dont les bénéficiaires sont les deux enfants du constituant, résidents fiscaux de France ;

 

- trust C : trust irrévocable dont les bénéficiaires sont pour moitié les petits enfants du constituant « vivants à la date du 1er janvier 2015 ».

 

L’administrateur du trust a toute latitude quant à la disposition de l’autre moitié de l’actif du trust. Le décès du constituant constitue le fait générateur des taxations suivantes :

 

- droits de mutation par décès sur l’actif net de succession qui comprend notamment l’actif net du trust A et l’actif net du trust B.

 

- droits de mutation par décès sur l’actif net du trust C : au taux de 45 % (dernière tranche du tableau I de l’article 777 du CGI ) pour la moitié de l’actif à la date du décès du constituant, le nombre de bénéficiaires n’étant pas déterminé (« petits enfants vivants à la date du 1er janvier 2015 ») et au taux de 60 % (dernière tranche du tableau III de l’article 777 du CGI ) pour le solde.

 

Sortie ultérieure des biens restés dans le trust

 

Si les attributaires des biens sortis du trust sont les bénéficiaires identifiés lors de la dernière transmission avec une répartition entre eux des biens identique à celle opérée lors de la dernière transmission, il y a lieu de considérer que la sortie (totale ou partielle) des biens du trust ne constitue pas une nouvelle mutation et qu’elle s’effectue par conséquent en franchise de droits de mutation à titre gratuit.

 

En revanche, s’il n’y a pas identité parfaite entre les attributaires des droits ou biens sortis du trust et les bénéficiaires identifiés lors de la dernière transmission ou si la répartition des droits ou biens sortis du trust diffère de celle opérée lors de la dernière transmission, une taxation aux droits de donation sera effectuée en considérant que le premier bénéficiaire a consenti une donation au profit du nouvel attributaire de ces droits ou biens.

Les produits d’un trust étant taxés à l’impôt sur le revenu lors de leur distribution (9° de l’article 120 du CGI dans sa rédaction issue de l’article 14 de la première loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-900 du 29 juillet 2011) , leur sortie du trust n’entraîne en principe aucune taxation aux droits de mutation à titre gratuit.

Toutefois, l’attributaire de ces produits ou l’administrateur du trust devra être en mesure d’apporter à l’administration fiscale les éléments permettant de justifier la qualification de produits des sommes concernées ainsi que leur montant.

 

Dissolution du trust

La taxation de l’opération de dissolution du trust s’effectue suivant les mêmes modalités que celles appliquées lors de la sortie ultérieure de biens restés dans le trust.

 

Trust administré depuis un paradis fiscal : taux maximum

 

Lorsque  le trust est administré depuis un État ou territoire non coopératif (ETNC) au sens de l’article 238-0 A du CGI : 

Par exception aux dispositions précédentes, et dans les cas où la qualification de donation ou de succession ne s'applique pas, il est prévu que le taux des droits de mutation à titre gratuit applicable entre non-parents (45% soit le taux de la dernière tranche du tableau III de l’article 777 du CGI) s’applique, indépendamment du lien de parenté unissant le constituant au bénéficiaire et de l’objet de la transmission (part déterminée ou part globale)

 

Trust créé en France après le 11 mai 2011

Lorsque le trust a été créé après le 11 mai 2011 par un constituant fiscalement domicilié en France lors de la constitution, le taux applicable, maximum,  est le même que pour le cas précédent.

 

Rapport fiscal en présence de biens transmis via un trust

Pour l’application des abattements, tarifs et réductions de droits, les transmissions à titre gratuit réalisées via un trust ne sont pas imposables de manière autonome des autres transmissions à titre gratuit entre mêmes personnes.

 

Ainsi, le rapport fiscal des donations antérieures, que celles-ci aient été réalisées via un trust ou non, s’applique aux transmissions à titre gratuit de biens, droits ou produits reçus via un trust sauf en cas de transmission d’une part globale à des bénéficiaires descendants du constituant ou de taxation du solde de l’actif du trust au taux de la dernière tranche du tableau III de l’article 777 du CGI.

 

Sur le rappel fiscal et ses modalités d’application telles qu’elles résultent de l’article 5 de la deuxième loi de finances rectificative pour 2012 (n° 2012-958 du 16 août 2012), BOI-ENR-DMTG-10-50-50.

 

Paiement des droits par l'administrateur du trust

 

Les droits de mutation résultant de l'article 792-0 bis du CGI pour les situations dans lesquelles il n’y a pas transmission d’une part déterminée au profit d’un bénéficiaire également déterminé, doivent être acquittés par l’administrateur du trust dans les délais de droit commun des droits de mutation par décès (en application de l'article 641 du CGI).

Solidarité des bénéficiaires 

Dans l'hypothèse d'une transmission d'une part globale à des bénéficiaires descendants ou d'une taxation du solde de l’actif du trust au taux de la dernière tranche du tableau III de l'article 777 du CGI , en cas de défaut de paiement des droits par l’administrateur du trust, lorsque celui-ci relève d’un Etat ou d’un territoire non coopératif en matière fiscale ou n’ayant pas conclu avec la France une convention d’assistance mutuelle au recouvrement, il est prévu que les bénéficiaires, qu’ils soient ou non résidents de France, sont solidairement responsables pour le paiement des droits.

 

 

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