Commentaire de quelques articles clés

 

Article 1 : Les personnes concernées 

Une convention fiscale vise les personnes résidentes d'un ou des États contractants.

La convention définit plus loin les termes « personne » et « résident » à l'article 3.

 

Article 2 : Les impôts visés

Les impôts visés et en premier lieu l'impôt sur le revenu des personnes physiques et des entreprises, sont indiqués dans la convention qui indique, afin de ne pas trop restreindre le champ, que la convention est applicable aux « impôts analogues ».

Certaines clauses ne se restreignent pas aux impôts visés à l'article 2.

C'est parfois le cas des clauses d’échange de renseignements, des clauses de non discrimination et des clauses d’assistance au renseignement.

 

Italie

La convention précise pour les impôts visés, même s'ils sont perçus par voie de retenues à la source.

 Espagne

Art 2.4. La convention s'applique aussi aux impôts de nature identique ou analogue qui seraient établis après la date de signature de la convention et qui s'ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient. Les autorités compétentes des États contractants se communiquent les modifications importantes apportées à leurs législations fiscales respectives.

 USA

La convention comporte la même mention que l'Espagne, ajoutant aux législations fiscales respectives,

...se communiquent les modifications importantes apportées à leurs législations fiscales respectives ainsi que les documents officiels publiés concernant l'application de la convention y compris les exposés des motifs, les instructions, les rescrits et les décisions de justice

Autre précision donnée art. 2.1.b concernant les États-Unis

la Convention ne s'applique aux droits d'accise sur les primes d'assurance payées à des assureurs étrangers que dans la mesure où les risques couverts par ces primes ne sont pas réassurés auprès d'une personne qui ne peut être exonérée de tels droits en vertu des dispositions de la Convention ou de toute autre convention qui s'applique à ces impôts.

- Israël intègre son impôt sur les biens immobiliers (10 % du loyer perçu au-delà d'un certain seuil), et il n'y a pas de revenus fonciers autre dans ce pays.

- L'Arabie saoudite, le Koweit intègrent l'impôt à caractère religieux , le Zakat.

- Le Koweit ajoute 'le pourcentage des bénéfices nets des sociétés par actions payable à la

Fondation koweïtienne pour le développement scientifique, le KFAS

- La Libye (la convention a été signée du temps de Kadhafi) intègre l'impôt de défense (Al jihad Tax).

 

- Les impôts locaux sont systématiquement (et logiquement) exclus.

- L'impôt sur la fortune n'existe pas dans tous les pays, c'est pourquoi seule une cinquantaine de conventions signées par la France visent l'ISF ou un impôt équivalent.

La convention est parfois plus précise à ce sujet.


Convention franco-italienne de 1993 : elle apporte des précisions sur l'impôt sur la fortune, alors même que dans les impôts visés, coté italien, il n'y a pas d'impôt sur la fortune. Mais la CFI est signée en 1989, l'italie a supprimé l'ISF en 1992 et la convention est entrée en vigueur le 1er mai 1992 Il subsiste cependant un impôt communal (Imposta Municipale Unica)taxant l'ensemble des biens immobiliers à l'exception de la résidence principale, plutôt assimilé à une taxe foncière locale.

Sont considérés comme impôts sur le revenu et sur la fortune, les impôts perçus sur le revenu total et sur la fortune totale, ou sur des éléments du revenu ou de la fortune, y compris les impôts sur les gains provenant de l'aliénation de bien mobiliers ou immobiliers, les impôts sur le montant global des salaires payés par les entreprises, ainsi que les impôts sur les plus-values.

 

- Droits de mutations à titre gratuit

En matière conventionnelle, il faut distinguer successions et donations.

39 CFI traitent des successions1 mais une dizaine seulement des donations ( Allemagne, Autriche, Canada, États-Unis, Guinée, Italie, Nouvelle-Calédonie, Portugal, Saint-pierre et Miquelon et Suède)

1 Dont Algérie, Allemagne, Arabie Saoudite, Autriche, Bahreïn, Belgique, Bénin, Burkina Faso, Cameroun, Comores et Mayotte, Congo, Côte d’Ivoire, Centrafrique, Emirats Arabes Unis, Espagne, Etats-Unis, Finlande, Gabon, Italie, Koweït, Liban, Mali, Mauritanie, Monaco, Niger, Nouvelle Calédonie, Oman, Qatar, Royaume Uni, Saint-Pierre-et-Miquelon, Sénégal, Suède, Suisse, Togo, Tunisie.

 

Convention franco-italienne de 1993 : elle apporte des précisions sur l'impôt sur la fortune, alors même que dans les impôts visés, coté italien, il n'y a pas d'impôt sur la fortune. Mais la CFI est signée en 1989, l'italie a supprimé l'ISF en 1992 et la convention est entrée en vigueur le 1er mai 1992 Il subsiste cependant un impôt communal (Imposta Municipale Unica)taxant l'ensemble des biens immobiliers à l'exception de la résidence principale, plutôt assimilé à une taxe foncière locale.

Sont considérés comme impôts sur le revenu et sur la fortune, les impôts perçus sur le revenu total et sur la fortune totale, ou sur des éléments du revenu ou de la fortune, y compris les impôts sur les gains provenant de l'aliénation de bien mobiliers ou immobiliers, les impôts sur le montant global des salaires payés par les entreprises, ainsi que les impôts sur les plus-values.


 

 

Pays

Domaines couverts par des CFI signées avec la France

IR

IF

S

D

DE

Allemagne

X

X

X

X

 

Belgique

X

 

X

 

X

Espagne

X

X

X

 

 

Grande-Bretagne

X

 

X

 

 

Italie

X

.

X

X

 

Luxembourg

X

X

 

 

 

Suisse

X

X

X

X

 

Quebec

X

X

 

 

 

États-Unis d'Amérique

X

X

X

X

 

Algérie

X

X

X

 

 

Chine

X

 

 

 

 

IR = IR, IS ; IF = Impôt sur le fortune ; S = Successions ;

D = Donations ; DE = Droits d'enregistrement

 

 

Article 3 : Définitions générales 
 
L'article définit ce qu'il entend par État contractant, personne, société, entreprise d'un État , trafic international, nationaux, autorité compétente et renvoie au droit interne, dans l'acceptation habiltuelle des termes pour le reste. 
 
Italie : art 3.2 Pour l'application de la convention par un Etat toute expression qui n'y est pas définie a le sens que lui attribue le droit de cet État concernant les impôts auxquels s'applique la convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente. 
 
  • Définition d'un État contractant
La CFI englobe le territoire national, mais elle peut exclure des parties du territoire de l'un ou l'autre pays, du fait de sa géographie (île lointaine située sur un autre marché local), son statut particulier (autonomie fiscale), son histoire, son économie etc..Concernant la France, le territoire couvert par la convention doit s'entendre de :

- la France métropolitaine, avec les iles du littoral et la Corse

- les DOM (Martinique, Guadeloupe, Guyane, Mayotte1 et Réunion)

 

sont donc exclues les collectivités d'outre-mer qui sont soumises à une souveraineté fiscale distincte, qui ont chacune un budget propre et un régime fiscal spécifique.

Ce sont :

 

- Saint-Pierre et Miquelon, Wallis-et-Futuna, la Polynésie française

- la Nouvelle-Calédonie

- les Terres Australes et Antartiques Françaises ( TAAF)

- l'ïle de Saint-Barthélémy (St Barth) et la partie française de l'île de Saint-Martin2

 

De ce fait, les territoires exclus par la convention française peuvent être liés avec la France 'fiscale' par une convention fiscale internationale.
 
C'est le cas de de la Nouvelle-Calédonie (1983), de Saint-Pierre et Miquelon (1988) et Saint-Martin (2010).
Un accord d'assistance lie aussi la métropole aux collectivités territoriales de Saint-Martin, Saint-Barthélemy et la Polynésie Française. 
 
La Nouvelle-Calédonie s'entend de la Nouvelle-Calédonie ou Grande-Terre, de l'île des Pins, de l'archipel des Belep, Huon et Surprise, des îles Chesterfield et des récifs Bellone, des îles Loyauté (Maré, Lifou, Tigo et Ouvéa), de l'île Walpole, des îles Beautemps-Beaupré et de l'Astrolabe, des îles Matthew et Fearn ou Hunter ainsi que des îlots proches du littoral.
L'autorité compétente pour la nouvelle-Calédonie est le Conseil de Gouvernement. Pour Saint-Pierre et Miquelon, c'est le Président du conseil général. Pour Saint-Martin, le Président du Conseil territorial.
 
USA
 
Le terme " Etats-Unis " désigne les Etats-Unis d'Amérique, mais ne comprend pas Porto Rico, les Iles vierges, Guam ni aucun autre territoire ou possession des Etats-Unis. Dans son acception géographique, il désigne les Etats membres et le district de Columbia3 ...Le Delaware qui comportait en 2014, 950 000 entreprises pour 935 000 habitants4, est donc inclus dans la CFI.
 
Canada
 
La convention ne couvre pas Quebec, avec qui la France à signé une CFI en 1987.
 
Grande-Bretagne11.
 
Le point 2 du protocole à la convention précise que les Iles anglo-normandes*, l’Ile de Man*, Gibraltar*, les zones du Royaume-Uni à Chypre dénommées « Sovereign Base Areas » et tout autre pays ou territoire d’Outre-Mer ayant des relations spéciales avec le Royaume-Uni (Anguilla*, Bermudes*, Iles Caïmans*, Iles Vierges britanniques*, Iles Malouines, Montserrat, Territoire britannique de l’Océan indien, Iles Pitcairn, Sainte-Hélène, Ascension et Tristan de Cunha, Iles Turques et Caïques*, Géorgie du Sud, Iles Sandwich du Sud et le Territoire britannique de l’Antarctique notamment ) ne sont pas couverts par la convention.* Territoires ayant signé à partir de 2009 des accords d'échange de renseignements en matière fiscale avec la France. Celui avec Jersey a été ratifié par le territoire le 23 juillet 2009, Guernesey en 2005
 
Espagne
 
La convention relative à l'IR et la fortune ne comporte pas de précision sur le territoire , contrairement à celle sur les successions :Espagne péninsulaire, Iles Baléares et Canaries ainsi que les villes et provinces espagnoles d’Afrique, à savoir : ville de Ceuta et Melilla, province du Sahara, provinces équatoriales de Fernando Po et du Rio Muni, province d'Ifni).
 
Portugal
 
art. 3 1. b Le terme " Portugal " désigne le Portugal européen, y compris le territoire du continentet les archipels des Açores et Madère.
 
Chine
 
La convention exclut Hong-Kong (application du principe 'un pays, deux systèmes' choisi lors du retour de Hong-Kong à la Chine en 1997), Macao (retour à la Chine le 20 décembre 1999) et Formose (Taïwan – République de Chine)Une CFI a été signé en matière d'IR le 21/10/2010 avec Hong-Kong et avec Taïwan. Ce n'est pas le cas avec Macao (contrairement à la Belgique qui a une convention avec Macao). 
 
  • Définition d'une personne :
Pour le terme Personne, l'article 3 (définitions générales) précise que
 
a) le terme « personne » comprend les personnes physiques, les sociétés et tous autres groupements de personnes ;
b) le terme « société » désigne toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d’imposition ;
c) le terme « entreprise » s’applique à l’exercice de toute activité ou affaire ;
d) les expressions « entreprise d’un État contractant » et « entreprise de l’autre État contractant » désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d’un État contractant et une entreprise exploitée par un résident de l’autre État contractant ;
 
Si les sociétés commerciales et personnes physiques ne posent pas de problème de définition, Il en est autrement pour les sociétés de personnes, transparentes (art. 1655 ter5) ou translucides (art. 8 à 8 ter6) et les autres entités ou groupements considérées comme une personne morale aux fins d'imposition (fondations par exemple).
 
Quebec
 
Art. 3.1 b) Le terme " personne " comprend les personnes physiques, les sociétés et tous autres groupements de personnes et, dans le cas du Québec, les sociétés de personnes (partnerships), les successions (estates) et les fiducies (trusts) ; 
 
Dans le modèle OCDE, (article 3) Les sociétés de personnes sont considérées comme des  personnes soit parce qu’elles entrent dans la définition de société soit, à défaut, parce qu’elles constituent d’autres groupements de personnes
 
Article 4 : La résidence7
 
Le terme 'résident' est conventionnel, tandis que le droit interne utilise plutôt la notion de 'domicile'. La nationalité n'étant qu'un des dernièrs critères pour déterminer la résidence, on utilise l'expression 'résident de France' plutôt que 'résident français'.
 
  • Rappel du droit interne : détermination du domicile fiscal (art. 4B)8
Le domicile fiscal détermine le type d'obligation fiscale. Le résident de France est soumis à une obligation fiscale illimitée9, imposant l'ensemble des revenus de source française ou étrangère10 (art. 4 A), tandis que les non-résidents, soumis à une obligation fiscale limitée (art. 164 B) ne sont imposables que sur leurs revenus de source française (liste limitative).
 
En France, les personnes qui recueillent des bénéfices ou des revenus dont l'imposition est attribuée à la France par une convention fiscale internationale sont passibles de l'IR (art 4 bis) .
 
Peu importe la nationalité ou l’État du domicile du bénéficiaire.Les critères de domicilation du droit interne sont alernatifs (un seul critère suffit) :  
 
1.- Lieu du foyer ou du séjour principal ; Si l'un et l'autre ne sont pas situés dans le même État, le foyer prime le séjour.
 
2.- Lieu d'exercice de l'activité professionnelle principale, salariée ou non
Ce lieu est celui où est exercée effectivement et régulièrement l'activité profesionnelle11, sauf à ce qu'elle soit accessoire à l'activité principale.
 
3.- Lieu du centre des intérêts économiques de la personne
C'est soit le lieu où les contribuables ont effectué leurs principaux investissements, où ils possèdent le siège de leurs affaires, d'où ils administrent leurs biens, soit le lieu où ils ont le centre de leurs activités professionnelles ou dont il tirent, directement ou indirectement, la plus grande part de leurs revenus. 

Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l'Etat qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus. 

  • Cas des couples mixtes12

La notion de résidence doit être appréciée pour chaque membre du foyer fiscal13 et des conjoints peuvent donc être résidents d’États différents. Un couple mixte est un couple marié ou pacsé, soumis à une imposition commune en droit interne, dont seul un des membres est résident14 de France en droit interne.

 

Rappel : les critères d'imposition commune en droit interne  (art. 6.4):

les couples mariés ou pacsés font l'objet d'une imposition commune

Il déclarent séparément lorsque :

- ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit

- ou ils sont en instance de séparation de corps ou de divorce et ont ils ont été autorisés par le juge à avoir des résidences séparées ;

- L'un des membres du foyer a abandonné le domicile conjugal (rupture effective du foyer) et chacun des membres dispose de revenus distincts, profesionnels ou patrimoniaux.

 

En France : Le régime matrimonial légal du PACS est la séparation de bien, s'il a été conclu en 2007 ou après. Auparavant, le régime légal était le régime de commnauté.

 

Couples soumis à une déclaration distincte

Si l'un des conjoints ou partenaire de PACS n'est pas résident de France, il doit déposer une déclaration distincte auprès du SIP des non résidents pour ses seuls revenus de source française imposables en France au regard des conventions fiscales internationales.

 

  • Conventions : Détermination de la résidence

Faute de résidents, la convention ne s'applique pas. La notion est donc déterminante pour

- déterminer si les personnes sont concernées par l'accord,

- pour attribuer l'imposition au pays de résidence lorsque c'est le cas,

- et résoudre les cas de double imposition en cas de conflit (double résidence) ou lorsque l’État de résidence et l’État de source sont différents.

Lorsque la convention renvoit au droit interne il est indiqué :  l'expression résident d'un État contractant désigne tout personne qui en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État en raision de...(USA, art4.1)

 

Selon les conventions , il peut arriver qu’il soit fait directement référence à la convention indépendamment du droit interne ou qu'il faille utiliser successivement les critères conventionnels pour résoudre le conflit de résidence après application des droits internes. Certaines conventions ne traitent pas le sujet (Chine, Irlande, Malawi, Zambie).

 

Pays pour lesquels la CFI avec la France définit directement la résidence  :

Belgique, Benin, Burkina Fasso, Cameroun, Centrafrique, Comores, Côte d'Ivoire, Luxembourg, Mali , Mauritanie, Mayotte, Niger, Sénégal et Togo

Lorsque la convention se borne à résoudre les conflits de résidence après examen par le droit interne, elle dispose de critères. Ces critères doivent être appliqués successivement.

Selon la définition conventionnelle OCDE de la résidence, l’expression « résident d’un État contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l’impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue et s’applique aussi à cet État ainsi qu’à toutes ses subdivisions politiques ou à ses collectivités locales. (art. 3 du modèle)

 

Conflit de résidence : Quand l'application des critères conventionnels ne suffit pas

Comme en droit interne, la définition conventionnelle, à défaut d'utiliser des critères discriminants suffisants, peut mener à une impasse, la personne étant conventionnellement résidente de deux États. Un mode opératoire est alors prévu pour résoudre la situation en appliquant successivement les critères suivants :

 

1. Lieu du foyer d'habitation permanent

2. Lieu du centre des intérêts vitaux

3. Lieu de séjour habituel

4. Nationalité

 

Si, à l'issue de ce mode opératoire, le conflit de résidence n'est toujours pas tranché, il peut-être résolu par des procédures amiables (cf infra), le 'commun accord' entre les États concernés, résultant de contacts directs entre États.

 

'Nationalité' d'une personne morale

 

Le troisième critère de résolution conventionnelle est la nationalité. Encore faut-il la définir car elle n'est évidente que pour les personnes physiques. Est considérée comme un « national » toute personne morale, société de personnes ou association constituée conformément à la législation en vigueur dans un État contractant,  

  • Revenus de source française : Définition en droit interne

l'article 164 B les classe d'après deux critères généraux : - biens, droits ou activité générateurs du revenu localisés en France- ou le débiteur des revenus est domicilé en France (personne ou établissement) 

  • Résidences : Sociétés de Personnes15

Les sociétés de personnes n'ont pas nécessairement la qualité de résident d'un État contractant au sens de l'article 4, car la notion de résidence suppose un assujettissement à l'impôt. La France, traditionnellement, considère que les sociétés de personnes SNC, SCS pour la part des commandités – ainsi que les GIE et les GEIE domiciliés en France (car ayant leur siège de direction effective en France) peuvent être considérés comme des résidents de France, alors même que l'imposition de leurs bénéfices est opérée au niveau des actionnaires, associés ou autres membres. 

 

Cas des associés non résidents d'une société de personne  

  • arrêt Quality-Invest 2011 : le Conseil d’État a jugé que la société, associée non résidente d'une société de personnes française est imposable en France à raison de sa participation à la société de personne résidente, peu importe que les associés soient résidents ou non, ou qu'il disposent en France un établissement stable. Le Conseil d'Etat précise que les conventions fiscales modèle OCDE ne s'y opposent pas.

 

Société de personnes

Siège de direction effective

En France

Dans un autre Etat

Associé

(personne physique ou morale) domcilié

En France

imposable

Résident, imposable

Dans

un autre Etat

Associé imposé à raison de sa QP dans la société résidente.

/

 

Il en résulte que les revenus passifs (dividendes, intérêts, redevances) perçus par une société de personnes résidente de France sont imposables en France en vertu de la convention fiscale conclue entre la France et le pays de la source, quelle que soit la résidence des associés16

 

Retour aux personnes morales...

L’article 4 du modèle stipule dans son paragraphe 3

 lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1 [définition du terme « résident » ], une personne autre qu’une personne physique est un résident des deux Etats contractants, elle est considérée comme un résident seulement de l’Etat où son siège de direction effective est situé. 

 

L’article concerne les sociétés et autres groupement de personnes, qu’ils aient la personnalité juridique ou non. Il concerne les cas où la société est dirigée d'un autre pays que celui où elle est enregistrée.

 

 L'associé non-résident d'une société de personnes ne peut invoquer la clause balai d'une convention 17

Les clauses des conventions fiscales relatives aux revenus dénommés et celle relative aux revenus non dénommés (clause balai) ne s'appliquent qu'aux revenus réalisés en propre par une société de personnes et non à ceux sur lesquels l'associé non résident est imposé.

 

  • Répartition du droit d'imposer18

Les dispositions obéissent à un schéma d'ensemble souvent suivi.

Lorsque le droit exclusif d'imposer est attribué à un État par la convention, l'autre État n'ayant pas le droit d'imposer, il ne peut y avoir de double imposition.

Par contre lorsque les deux États ont le droit d'imposer, la double imposition est alors éliminée par l'utilisation des deux méthodes possibles : l'exonération ou l'imputation.

 

1 101ème département français depuis le 31/03/2011

2 Depuis le changement de statut au 1er janvier 2012

3 Le district de Columbia qui contient la capitale fédérale Washington, n'est pas membre de l'Union.

4 Avec peut-être un record, au 1209 North Orange street, Wilmington, sont domicilées 200 000 entreprises.

5 ..sont réputées, quelle que soit leur forme juridique, ne pas avoir de personnalité distincte de celle de leurs membres

6 Dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société.

7Cf fiche domiciliation et résidence

8 BOI-IR-CHAMP-10-20160728

9 A l'exception des salariés détachés à l'étranger par leur entreprise et qui ont conservé leur foyer en France (art. 81A, 197 C et BOI-IR-RSA-GEO-10)

10 Peu importe que les revenus été transférés en France ou non (CE 21/03/1960 n°43229)

11Cf fiche sur les salariés détachés et sur les impatriés le cas échéant.

12Cf fiche

13 BOI-IR-CHAMP—10-20160728 n°90

14 Il peut-être un agent de l’État en service hors de France, non soumis à un impôt personnel à l'étranger (art. 4B II)

15Cf fiche

16Les impôts dans les affaires internationales, Gouthieres ,Ed F. Lefebvre déc 2016, n° 31570

17 CE 11 juillet 2011 n° 317024 plén., min. c/ Quality Invest

18Cf fiche

 

Articles 23(24) : Elimination des doubles impositions

Les conventions fiscales utilisent soit la méthode de l'imputation et soit celle de l'exonération.

 

la méthode de l'imputation va consister pour l’État de Résidence de déduire un crédit d'impôt représentatif de l'impôt payé dans l’État de Source. En pratique le crédit d'impôt est limité (imputation partielle) à à l'impôt payé dans l’État de résidence, sans restitution possible.

 

Méthode de l'exemption : Le revenu est exonéré dans l’État a qui ne revient pas le droit d'imposer. L 'exemption peut être 'intégrale', ou 'progressive'. La France a choisi la deuxième solution et utilise pour cela la méthode du taux effectif (art 197 C). Elle consiste à intégrer les revenus non imposés pour le calcul du taux moyen applicable.

 

Elimination de la double imposition pour les prélèvements sociaux des non-résidents

Pour l'application des conventions fiscales, la France considère que la CSG et la CRDS sont assimilées à l'impôt sur le revenu. Elles sont donc couvertes par les conventions comme l'est l'impôt sur le revenu. Sauf à ce qu'une rédaction particulière de la convention ne les exclue.

(cf Bahrein, Inde qui ne couvrent que la CRDS ; Monaco, la Polynésie française et Saint-martin qui ne couvrent ni la CSG, ni la CRDS).

 

Cela dit l’État signataire n'est pas forcément d'accord avec la lecture du Conseil d’État, à l'exemple des USA qui considèrent que la CFI de 1994 ne vise pas les contributions (RM Narassiguin n°7429, JO AN du 15 janvier 2013 p.510)

 

 

 

 

- Les dispositions terminales-

 

 Articles 24(25) : Principe de non discrimination : article 24 (25)

Le but de ce type de clause est d'éviter les discriminations fondées sur la nationalité, chaque pays s'engageant à traiter les nationaux de l'autre État comme les siens.

 

 USA

 

art 25. Les personnes physiques qui sont des nationaux d'un Etat contractant et des résidents de l'autre État contractant ne sont soumises dans cet autre Etat à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront être assujetties les personnes physiques qui sont des nationaux et des résidents de cet autre Etat, et qui se trouvent dans la même situation.

 

 

Par contre, il n'est évidemment pas interdit de traiter différemment les résidents et les non-résidents. Certaines conventions s'éloignent du modèle type. Ce sont notamment la Nouvelle -Calédonie, l'Australie, la Nouvelle-Zélande, l'Arabie Saoudite, le Koweït et les Emirats arabes unis

La clause de non-discrimination concerne les personnes physiques et les personnes morales. Elle peut trouver à s'appliquer lorsqu'une personne n'est pas résidente des États signataires de ladite convention si ce cas est expressement prévu.

L'application de la non discrimination suppose que l'imposition dans un des Etats soit la même entre nationaux d'un État et de l'autre, quelque soit l'impôt, visé ou non par la convention. C'est ainsi que la Cour de Cassation1 a estimé que la clause est applicable en matière de droits d'enregistrement avec la Suisse, alors que la convention ne traite pas des DE.

Cependant des pays, le Canada, l'Indonésie et Singapour prévoient expressement que la clause n'est valable que 'pour les impôts qui font l'objet de la présente convention'.

 

Canada

art. 24 §4 : 4. Le terme " imposition " désigne dans le présent article les impôts auxquels s’applique la présente Convention.

 

Il peut exister une clause d'égalité de traitement, qui va plus loin que la clause de non-discrimination. Cette dernière se cantonne à proscrire de favoriser ses nationaux, mais autorise de favoriser ceux de l'autre État à des fins d'incitation économique à l'investissement par exemple. La clause d'égalité exige l'égalité stricte de traitement.

En Union Européenne, suite à l'arrêt Schumaker, la France a mis en place un dispositif spécial pour les personnes physiques résidentes des autres États de l'UE qui retirent de France l'essentiel de leurs revenus et qui ne bénéficient pas, du fait de leur État de résidence, de mécanismes suffisants de nature à minorer leur imposition en fonction de leur situation personnelle et familiale. ( cf fiche non -résidents Schumaker)

 

Dispositions concernant les quasi-résidents :

La convention Franco-Belge (art. 25.2 suite à l'avenant du 8 février 1999) prévoit des dispositions pour les personnes, qui non frontalières, exercent leur activité dans un pays tout en résidant dans l'autre.

 

Belgique

Art 25.2 - Les personnes physiques qui sont des résidents d'un État contractant et qui exercent un emploi salarié dans l'autre État constractant ne sont soumises dans cet autre État, au titre des revenus d'activité, à aucune imposition ou obligation y relatives, qui est plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront être assujetties les personnes physiques qui sont des résidents de cet autre État et qui y exercent un emploi salarié.

 

Articulation de plusieurs conventions entre elles

Une convention attribue le droit d'imposer en se référant notamment au critère de résidence. Le principe de non-discrimination porte sur la nationalité. Le principe peut donc parfois interférer avec la convention. (Arrêt C. Cass 2/10/2015 n°14-14256)

 

 

 

Art. 1er : Les personnes de nationalité française ne pourront être considérées comme ayant eu leur

domicile dans la Principauté au moment de leur décès

…. Référence à la Nationalité. Le défunt étant marocain , il est hors champ de la convention. S'il était Français, la convention serait applicable.

Mais la convention Franco-Marocaine de 1970 comprend une clause de non- discrimination.

Art. 5.1 : Les nationaux d'un Etat contractant ne sont soumis dans l'autre Etat contractant à aucune

imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat qui se trouvent dans la même situation.

Et cette clause concerne aussi les successions :

Art. 5 7 : Les dispositions du présent article s'appliquent, nonobstant les dispositions de l'article 8 (IR, IS, Taxe sur les salaires) , aux impôts de toute nature ou dénomination.

Donc, le ressortissant Marocain domicilié à Monaco , ne peut être moins bien traité qu'un ressortissant Français résident à Monaco.. et la CFI Franco-Monégasque est alors applicable dans ce cas.

 

Le même problème se pose en Europe avec la clause de la nation la plus favorisée

 

Clause de la nation la plus favorisée

La clause de la nation la plus favorisée est une clause  « par laquelle chaque État signataire s'engage à accorder à l'autre tout avantage qu'il accorderait à un État tiers » . La clause a de nombreuses applications en matière de commerce international, beaucoup moins en fiscalité

 

L'Article 19 de la directive du 15 janvier 20112 permet l'extension de la coopération étendue à un pays tiers. Lorsqu’un État membre offre à un pays tiers une coopération plus étendue que celle prévue par la présente directive, il ne peut pas refuser cette coopération étendue à un autre État membre souhaitant prendre part à une telle forme de coopération mutuelle plus étendue. 

Une telle clause est intégrée dans 10 conventions fiscales (ou leur protocole) signées par la France. La CJUE a jugé à plusieurs reprises qu'une telle clause n'était pas implicite au sein de l'Union, même en application comme cela était plaidé du principe général de non discrimination. Un pays européen – la France par exemple - ne peut donc être contraint (sauf clause précisément) à accorder à un pays tiers un avantage que ce dernier a obtenu d'un autre pays de l'UE.3

La France doit donc revoir les CFI contenant une telle clause, lorsqu'elle a accordé un avantage supérieur lors de la signature d'une autre CFI. Le tableau ci-dessous résume les conventions revues.

 

Pays signataire

Article

CFI revue suite aux accords du signataire CFI avec les pays suivants

Arabie saoudite

CFI. Article 18 A §3

Autriche ; Turquie

Bolivie

Protocole. Point 5

Espagne

Chili

Protocole. Point 6

Australie

Egypte

Protocole. Point II

Bahreïn, Ouzbekistan

Estonie

Protocole. Points 9 et 10

Luxembourg

Inde

Protocole

Suède, Portugal, Slovènie

Libye

CFI. Article 28

Royaume-Uni

Ouzbékistan

Protocole. Point 4

Slovénie

Vietnam

Protocole. Point 2a et 2b

Royaume-Uni, Danemark, Allemagne et Belgique

 

 

 

  Article 25 (26) , Procédure amiable 4

 

La procédure amiable vise à résoudre les difficultés d'application que peuvent soulever les conventions. Ces problèmes peuvent avoir pour origine,

- Des stipulations peu claires ou des combinaisons de stipulations ;

- Une situation non prévue explicitement par la convention ;

- Une double imposition restant après application des dispositions de la convention ;

- Une mesure prise par un État qui ne serait pas conforme à la convention.

La procédure amiable [ci-après PA] est une voie de recours non juridictionnelle, visant à résoudre le problème soulevé par la discussion entre les deux États contractants. Cependant aucune obligation de résultat n'est imposée. Outre la procédure amiable dans le cadre bilatéral, il existe aussi une procédure amiable dans le cadre de la convention européenne d'arbitrage.

Une procédure amiable est à l'origine demandée par un contribuable, personne physique ou morale résidente d'un des États contractants. Les sociétés de personnes, les groupements , les GIE en France, mais aussi leurs associés peuvent demander l'ouverture d'une telle procédure.

La demande d'une PA n'est effectuée que s'il y a une imposition ou un risque d'imposition (suite à une proposition de rectification, une notification des bases ou une RAS en France) non conforme à la convention, et concerne l'un des impôts visés par la convention, étendu à d'autres en présence d'une clause relative à la non-discrimination. Les saisines usuelles concernent :

- L'appréciation de la résidence d'un contribuable

- La qualification d'un type de revenu

- La détermination des résultats d'un établissement stable

- Les relations entre les entreprises associés (prix de transfert)

 

La demande de PA peut-être effectuée alors même qu'une proposition de rectification aurait été acceptée, expressement, tacitement ou suite à la signature d'une transaction.

La justification de la double imposition effectuée doit être apportée par le contribuable.

La demande est adressée à la MEJEI – Mission d'expertise juridique et économique internationale à Bercy, le service étant destinaire d'une copie de la demande, dans les trois ans qui suivent la mesure contestée. Le délai exact peut varier selon les conventions.

En cas de PA, le service peut différer la mise en recouvrement jusqu'au terme du délai de recouvrement.

La procédure se déroule en deux temps : une phase interne et une phase internationale. S'agissant d'une procédure semi-diplomatique, le contribuable n'a pas de droit d'obtenir communication des échanges écrits entres les autorités compétentes. Néanmoins, il peut être associé au déroulement des échanges, une réunion pouvant être organisée en sa présence.

A l'issue de la phase amiable, l'autorité compétente française, si elle a été initialement saisie de la demande, notifie au contribuable le résultat de la procédure et la solution proposée d'un commun accord par les autorités de deux États.

Indépendamment du dispositif évoqué supra, la convention européenne d'arbitrage n°90/436/CE du 23 juillet 1990 instaure une procédure5 qui comporte elle aussi une phase amiable, indépendante de la PA précédente, et une phase d'arbitrage. Son champ d'action couvre les 'entreprises associées', c'est à dire liées par des liens de capitalisation ou détenues par des personnes communes dans des États différents de l'UE.

 

 

Entrée en vigueur d'une convention

Elle intervient après l’échange des instruments de ratification (environ 1 à 3 mois après).

La date d’effet est la date de première application d’une convention. C’est généralement l’année civile qui suit l’entrée en vigueur sauf pour la retenue à la source. Les prises d’effet rétroactives existent (Kazakhstan) et les conventions limitées dans le temps aussi.

 

 

- - - Lutte contre l'évasion et la fraude fiscale - - -

 

 Article 26(27) : Echanges de renseigenements

Rappel du droit interne :

L'échange de renseignements est prévu par les art. L114 et L114 A du LPF avec

- les États ayant conclu avec la France une convention fiscale internationale prévoyant l'assistance réciproque en matière d'impôt pour les échanges de renseignements ;

- les administrations financières des territoires d'outre-mer et autres collectivités territoriales relevant d'un régime fiscal spécifique ;

- les États membres de l'Union européenne, pour l'établissement et le recouvrement des impôts sur le revenu et sur la fortune, de la taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des taxes assises sur les primes d'assurance

L'article L188 A traite des conséquences de ces demandes (délai de reprise repoussé jusqu'à la fin de l'année de la réception de la réponse à la demande de renseignements dans la limite de 3 ans de l'expiration du délai initial).

 

Droit conventionnel :

L'article 26 du modèle prévoit une coopération entre États à base d'échanges de renseignements. Les renseignements échangés doivent être vraisemblablement pertinents.

Ceci signifie que l’État demandeur du renseignement ne doit demander que les renseignements dont il est probable qu'ils soient pertinents pour élucier des affaires fiscales d'un contribuable déterminé. Les renseignements reçus d'une autre État doivent rester confidentiels et n'être transmis qu'aux autorités chargées de l'établissement et du recouvrement de l'impôt.

L’État qui reçoit la demande n'est pas tenu d'aller au-delà des limites prescrites par sa législation interne et par sa pratique administrative. Il n'a pas non plus l'obligation de fournir des informations qui révèleraient un secret industriel ou commercial.

Le fait que ces renseignements soient détenus par des banques ou des établissements financiers ne doit pas faire obstable à l'échange. L'échange peut être effectué sur demande, automatiquement ou spontanément.

 

 

 Article 27 (28) : Assistance au recouvrement 

C'est une clause d'assistance entre États, mais l’État qui reçoit la demande peut refuser d'apporter son assistance ,

- si cela l'oblige à déroger à sa propre législation et sa pratique administrative ;

ou prendre des mesures contraires à l'ordre public

- si l’État demandeur n'a pas pris toutes les mesures raisonnables de recouvrement ou de conservation selon sa propre législation ou pratique administratives ;

- ou si la charge qui en résulte pour l’État sollicité est sans commune mesure avec les avantages qui peuvent en être retirées par l’État demandeur.

Les règles de confidentialité de l'assistance s'appliquent bien sur aussi ici. Aucune forme n'est a priori fixée, il faut donc consulter les accords avec le pays considéré.

 

 

États ayant signé un accord d'échange de renseignements en matière fiscale avec la France

 

Andorre (EEE)

accord du 22 septembre 2009 entré en vigueur le 22 décembre 2010 ;

Anguilla

accord du 30 décembre 2010, entré en vigueur le 15 décembre 2011 ;

Antigua et Barbuda

accord du 26 mars 2010 entré en vigueur le 28 décembre 2010 ;

Les Bahamas

accord du 7 décembre 2009 entré en vigueur le 13 septembre 2010 ;

Belize

accord du 22 novembre 2010, entré en vigueur le 19 décembre 2011

Les Bermudes

accord du 12 octobre 2009 entré en vigueur le 28 octobre 2010 ;

Costa-Rica

accord du 16 décembre 2010, entré en vigueur le 14 décembre 2011 ;

Dominique

accord du 24 décembre 2010, entré en vigueur le 14 décembre 2011 ;

Gibraltar

accord du 24 septembre 2009 entré en vigueur le 9 décembre 2010 ;

Grenade

accord du 31 mars 2010 entré en vigueur le 9 janvier 2012 ;

Guernesey

accord du 24 mars 2009 entré en vigueur le 4 octobre 2010 ;

Ile de Man

accord du 26 mars 2009 entré en vigueur le 4 octobre 2010 ;

Iles Caïmans

accord du 5 octobre 2009 entré en vigueur le 13 octobre 2010 ;

Iles Cook

accord du 15 septembre 2010, entré en vigueur le 16 novembre 2011 ;

Iles Turques-et-Caïques

accord du 12 octobre 2009, entré en vigueur le 14 juillet 2011;

Iles Vierges britanniques

accord du 17 juin 2009 entré en vigueur du 18 novembre 2010 ;

Jersey

accord du 23 mars 2009 entré en vigueur le 11 octobre 2010 ;

Libéria

accord du 6 janvier 2011, entré en vigueur le 30 décembre 2011 ;

Liechtenstein (EEE)

accord du 22 septembre 2009 entré en vigueur le 19 août 2010 ;

Saint-Christophe-et-Niévès

accord du 1er avril 2010 entré en vigueur le 16 décembre 2010 ;

Sainte Lucie

accord du 1er avril 2010, entré en vigueur le 20 janvier 2011 ;

Saint Marin

accord du 22 septembre 2009 entré en vigueur le 2 septembre 2010 ;

Saint Vincent et les Grenadines

accord du 13 avril 2010, entré en vigueur le 21 mars 2011 ;

Uruguay

accord du 28 janvier 2010 entré en vigueur le 31 décembre 2010 ;

Vanuatu

accord du 31 décembre 2009, entré en vigueur le 7 janvier 2011.

>>>

1 CE 9/11/1993 n°1718 in rjf 1/94 n°107

22011/16/UE du 15 janvier 2011

3Sur le sujets les arrêts CJUE, 12 mai 1998, aff. C-336/96, Gilly, points 24 et 30), CJCE, 20 mai 2008, aff. 194/06, Orange European Smallcap Fund NV). et CJUE, arrêt du 30 juin 2016, aff. C-176/15, Riskin et Timmermans

4 BOI-INT-DG-20-30-20120912

5 BOI-INT-DG-20-30-20-20170201