Reférences :

BOI-PAT-ISF-20-20130614

BOI-PAT-ISF-30-40-50-20130610

art. 885 L

BOI-DG-20-20-80-20120912

 

* * *

L'impôt sur la fortune immobilière a succédé à l'Impôt sur la Fortune sans que les grands principes, notamment la territorialité aient changé.

ISF et IFI se distinguent essentiellement par leur assiette. Alors que l’ISF portait sur tous les actifs des foyers fiscaux (mobiliers et immobiliers), l’IFI se limite au seul patrimoine immobilier.

En contrepartie, les dettes déductibles en vigueur pour l’ancien impôt disparaissent dans leur quasi-totalité et se limitent aujourd’hui aux dépenses :

  • d’acquisition de biens immobiliers (notamment les emprunts bancaires),
  • d’acquisition des parts ou actions imposables (au prorata de la valeur des actifs immobiliers taxables),
  • de réparation et d’entretien,
  • d’amélioration, de construction, de reconstruction ou d’agrandissement
  • d’imposition (notamment la taxe foncière)

 

Territorialité de l'IFI - ISF en droit interne1

1- Sont soumises à l'ISF sur leur patrimoine net mondial les personnes domiciliées en France, peu importe leur nationalité, dont le patrimoine net dépasse la limite inférieure du barème

2- Celles qui ne sont pas domiciliées en France sont soumises à l'IFI-ISF sur leurs seuls biens situés en France.

 

Cette limitation est maintenue, sous conditions, pendant 5 ans pour les personnes non résidentes de France qui fixent leur domicile fiscal en France. L'imposition à l'IFI-ISF suppose alors que la valeur nette du patrimoine situé en France , soit supérieure à la limite inférieure du barème.

Les règles quant à la domiciliation fiscale sont les mêmes qu'à l'IR, mais appréciées au 1er janvier de l'année d'imposition.

 

Définition des biens situés en France :

Les règles quant à la définition de biens situés en France ou non sont les mêmes que celles prévue en matière de DMTG (art. 750 ter 2). Les biens situés en France sont  :

- Les biens meubles et immeubles situés en France que ces derniers soient possédés directement ou indirectement2, et notamment les composants d'un trust (biens, droits..) et produits qui y sont capitalisés, créances et valeurs mobilières françaises.
 
- les créances sur un débiteur qui est établi en France ou dont domicile fiscal est situé en France, ainsi que les valeurs mobilières émises en France
 
- sociétés à prépondérance immobilière : les actions et parts de sociétés ou personnes morales non cotées en bourse dont le siège est situé hors de France et dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits immobiliers situés sur le territoire français, et ce à proportion de la valeur de ces biens par rapport à l'actif total de la société.  
 
Mais les immeubles situés sur le territoire français, affectés par une personne morale, un organisme ou une société à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale ne sont pas pris en considération.
 
Un cas particulier, le Qatar : Exonération d'IFI- ISF pour les biens immobiliers situés en France3 L'article 17.1 de la convention stipule que les résidents du Qatar peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt de solidarité sur la fortune à raison de leur fortune constituée par des biens immobiliers situés en France, à condition que la valeur de celle-ci soit inférieure à la valeur de la fortune mobilière qu'ils détiennent dans ce même État.

Il est admis qu'entrent également dans le calcul de la valeur globale des éléments de la fortune ..

- les actions cotées émises par une société qui est un résident de l'État dans lequel les biens immobiliers sont situés, ou que cette société soit une société d'investissement agréée par les autorités publiques de cet État;

- les créances sur l'État dans lequel les biens immobiliers sont situés, sur ses collectivités territoriales ou ses institutions publiques ou sociétés à capital public , ou sur une société qui est un résident de cet État et dont les titres sont inscrits à la cote d'un marché boursier réglementé de cet État.

 

Élimination de la double imposition hors convention

En l'absence de convention, la double imposition internationale est évitée par l'imputation, sur l'impôt exigible en France, des impôts sur la fortune acquittés le cas échéant hors de France, dans les conditions prévues pour les droits de mutation par décès.

L'art. 784 A est applicable, mutatis mutandis, à l'IFI - ISF en vertu des dispositions de l'art. 1723 ter-00 A .

 

Art. 784 A : Dans les cas définis aux 1° et 3° de l'article 750 ter, [Biens meubles et immeubles des résidents situés en France ou à l'étranger ] le montant des droits de mutation à titre gratuit acquitté, le cas échéant, hors de France est imputable sur l'impôt exigible en France. Cette imputation est limitée à l'impôt acquitté sur les biens meubles et immeubles situés hors de France.

 

Exonération des placements financiers4 :

Les placements financiers en France des non résidents sont exonérés d'ISF (art. 885 L)

Il s'agit de tous les placements effectués en France relevant de la catégorie des RCM :

- dépôt à vue ou à terme en euros ou en devises,

- comptes courants d'associés dans une société française (siège ou direction effective. Le BOFIP ne mentionne pas l'établissement stable)

- bons, titres, obligations, actions et droits sociaux,

- contrats d'assurance-vie ou de capitalisation souscrits auprès de compagnies d'assurances établies en France.

 

Titres n'ayant pas le caractère de placements financiers ( imposables à l'ISF)

sont imposables les placements qui sont (a) des prises de participation (contrôle de plus de 10% d'une société française),

ou (b) détiennent une société à prépondérance immobilière en France

ou (c) permettent la possession indirecte d'un immeuble en France (ce qui suppose la contrôle à plus de 50%)

 

a/- titres représentatifs d'une participation d'une société française

La participation est présumée (présomption simple) dès lors que le contribuable détient au moins 10 % du capital, souscrit à l'émission ou gardés deux ans au moins. C'est notamment le cas si la société bénéficie du régime des sociétés mères5

Si un montage, via une holding permet de contourner abusivement cette règle, l'exonération peut-être mise en cause par la procédure de l'abus de droit (L64 du LPF)

 

b/- titres de sociétés à prépondérance immobilière en France

les titres, parts..ou droits d'une société non cotée6, dont l'actif, en France, est principalement constitué d'immeubles sis en France, à proportion de la valeur de ces biens immobiliers situés en France inscrits à l'actif de ladite société.

 

Il faut

- dans un premier temps calculer le ratio :

valeur des immeubles situés en France / Actif social situé en France.

Si ce ratio excède 50 %, la société, à prépondérance immobilière en France, est imposable.

 

- Calculer la proportion existant entre la valeur des immeubles situés sur le territoire français et celle de l'actif social total situé en France ou à l'étranger.

 

Société à prépondérance immobilière en France

Imposable si > 50 %

Valeurs immeubles situés en France / Actif social situé en France

Base

Valeurs des immeubles situés en France / Total actif monde

 

c/- immeubles ou droits immobiliers détenus indirectement

Il s'agit des immeubles ou droits immobiliers situés en France (et non affectés à la propre exploitation de la personne morale détentrice) s'ils sont détenus ( +50%) directement ou non.

La fraction de la valeur des titres détenus est alors imposable à concurrence de la fraction de la valeur de l'immeuble ou des droits immobiliers sis en France détenue indirectement ou non par des non résidents.

- la détention s'examine avec le groupe familial (conjoint, ascendants, descendants, fratrie)

- en multipliant les chaines de participations indirectes (art. 990 D)

- sans nombre limite de participations interposées.

- que la société détenue soit à prépondérance immobilière ou non

 

Sort de créances détenues par un non résident sur une société à prépondérance immobilière

art. 885 T ter

Les créances détenues par des non résidents, directement ou non, sur des sociétés à prépondérance immobilière ne peuvent être déduites de la valeur imposable à l'ISF des titres de la société débitrice.

 

La mesure, applicable à compter de l'ISF 2012, évite qu'un non résident, non imposable à l'ISF sur certaines créances qu'il détient (cas des détentions interposées) puisse asymétriquement diminuer son assiette imposable.

 

 

 

Territorialité de l'IFI - ISF

Placement des non-résidents

Entité détenue

% capital détenu dans l'entité

Contrôle et caractéristique de l'entité détenue

Imposition

Société française

Au moins 10 % capital

(a) Présomption simple d'une prise de participation

(avec ou sans possession indirecte d'immeuble)

Oui

Moins de 10 % du capital

(b) non cotée à prépondérance immobilière

Moins de 10 % du capital

mais contrôle à plus de 50 % de la société avec le groupe familial

(c) Possession indirecte d'immeuble

sans prépondérance immobilière

et possédant au moins un immeuble non affecté à son activité propre

 

Moins de 10 % du capital

sans prépondérance immobilière,

ni possession indirecte d'immeuble

(autres cas)

Non

Société étrangère

Moins de 50 % avec son groupe familial

(b) prépondérance immobilière

en France de la société détenue

Oui

sans détention d'une société à prépondérance immobilière en France (même si possession d'un immeuble en France)

Non

Au moins 50 % avec son groupe familial

(c) société possédant au moins un immeuble en France , même indirectement

(non affecté à son activité)

Oui

Autres cas

Non

 

 

article 990 d : est réputée posséder des biens ou droits immobiliers en France par entité interposée toute entité juridique qui détient une participation, quelles qu'en soient la forme et la quotité, dans une personne morale, un organisme, une fiducie ou une institution comparable, ..., qui est propriétaire de ces biens ou droits ou détenteur d'une participation dans une troisième personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable lui-même propriétaire des biens ou droits ou interposé dans la chaîne des participations. Cette disposition s'applique quel que soit le nombre de ces entités juridiques interposées.

 

Droit conventionnel

L'impôt sur la fortune n'existe pas dans tous les pays, c'est pourquoi seule une cinquantaine de conventions signées par la France visent l'ISF ou un impôt équivalent (dont Allemagne, Autriche, Canada, Espagne, États-Unis, Israël, Italie, Norvège, Russie, Suède et la Suisse) mais pas la Belgique, le Royaume-Uni ou le Portugal. La détermination du pays d'imposition à l'impôt sur la fortune, n'est parfois pas toujours explicite

Les conventions fiscales internationales qui traitent de l'ISF placent généralement ces dispositions à l'article 22 ou 23. Une convention spécifique est parfois signée.

 

 Luxembourg

La convention date de 1958, actualisée en 1970, période à laquelle l'ISF n'existait pas en France7. Alors que les impôts visés pour le Luxembourg prévoient l'impôt sur la fortune, ce n'est pas le cas pour la France  :

Art. 1

1. Les impôts qui font l'objet de la présente Convention sont :....

b) En ce qui concerne la France :1) l'impôt sur le revenu des personnes physiques ;2) la taxe complémentaire ;3) l'impôt sur les sociétés, ainsi que toutes retenues, tous précomptes et avances décomptés sur ces impôts.

2. La présente Convention s'appliquera également aux autres impôts ou taxes analogues qui pourront être établis par l'un ou l'autre des deux Etats contractants après la signature de la présente Convention.

3. Il est entendu que dans le cas où il serait apporté à la législation fiscale de l'un ou de l'autre Etat des modifications qui affecteraient sensiblement la nature ou le caractère des impôts visés au paragraphe 1 du présent article, les autorités compétentes des deux pays se concerteraient.

Cependant l'article 20 de la convention , « En ce qui concerne les impôts sur la fortune, les dispositions suivantes seront applicables », répartit entre États contractants le droit d'imposer sur la fortune en fonction de son caractère : biens immobiliers, entreprises commerciales ou industrielles, participations et tous les autres éléments de fortune. Et l'article 26 c) « En ce qui concerne l'impôt sur la fortune » mentionne l'impôt sur le fortune lors de la détermination de la date d'entrée en vigueur de la CFI.

Les conventions accordent le droit d'imposer soit à l’État de résidence, soit celui de la localisation du bien ou même partagent ce droit entre les deux États.

La France prévoit dans ses conventions de ne pas imposer à l'ISF pendant 5 ans, sur leurs biens situés hors de France, les personnes physiques n'ayant pas la nationalité française qui s'installent en France.

En cas de départ durant au moins trois ans (perte de la qualité de résident de France), ces personnes peuvent prétendre au même avantage pendant les 5 années suivant leur retour.

 

 

Élimination des doubles impositions en matière d'IFI - ISF

Pour les biens dont l'imposition est réservée à l’État de résidence du propriétaire : Un seul État imposant, le problème ne se pose pas.

- Pour les biens dont l'imposition est réservée à l’État où ils sont situés, il y a une double imposition (car imposition 'mondiale' pour les résidents de France).

L'application de la règle du taux effectif peut être prévue par la CFI. Dès lors, le calcul du taux de l'IFI - ISF dû par les résidents de France doit être effectué en tenant compte des biens imposables qu'ils y possèdent

- Pour les biens pour lesquels un crédit d'impôt est applicable dans l’État de résidence

L'Etat de résidence octroi un crédit d'impôt égal à l'impôt sur la fortune (limité à l'IFI - ISF du en France) payé dans l’État de situation des biens pour éviter la double imposition.

 

Territorialité et compétence des services

art. 350 terdecies Ann. III au CGI

 

les services suivants sont compétents pour contrôler et liquider les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière, l'impôt de solidarité sur la fortune, les droits de timbre et taxes assimilées, lorsque est situé dans le ressort territorial de leur service d'affectation :

 

Acte ou déclaration

Service compétent pour le contrôle de l'IFI - ISF

Bien

lieu de situation ou d'immatriculation du bien servant à la base des impositions, taxes et redevances

Titres

lieu de souscription de la déclaration de résultats par la société émettrice

lieu de situation des biens servant à la détermination de la valeur de ces titres.*

 

* Ainsi, un non résident, détenant des titres d'une société sise hors de France, elle même détenant un immeuble en France, peut être contrôlé par le service dont la compétence géographique couvre l'immeuble.

 

La commission de conciliation compétente pour les non résidents est celle de Paris, quels que soient la situation des biens ou titres.

 

1 Cf art 885 A et BOI-PAT-ISF-20-20130614

2 Pour le caractère indirect, il s'agit de la possession de tout immeuble ou droit immobilier appartenant à des personnes morales ou des organismes, détenu seul ou avec son conjoint, leurs ascendants ou descendants ou leurs frères et soeurs, ou la détention pour plus de la moitié des actions, parts ou droits, directement ou par l'intermédiaire d'une chaîne de participations (cf art. 990 D) quel que soit le nombre de personnes morales ou d'organismes interposés.

3 Avenant à la convention signé le 14 janvier 2008 et entré en vigueur le 23 avril 2009

4 BOI-PAT-ISF-30-40-50-20130610

5 exonération des dividendes reçus par la mère dès lors qu'elle détient au moins 5% du capital de sa fille

6 ni en France ni à l'étranger, même sur Alternext à l'exception des SICOMI - Société immobilières pour le commerce et l'industrie

7 L'IGF, impôt sur les grandes fortune est créé par Pierre Maurois en 1982, supprimé par Jacques Chirac en 1987 et renait sous le nom d'ISF en 1989 par Michel Rocard.

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