Documentation : BOI-RSA-BASE-30-50-30-10

 

Le régime des frais réels, prévu aux trois derniers alinéas du 3° de l'article 83 du code général des impôts (CGI), permet aux salariés de faire état de leurs frais professionnels pour leur montant justifié lorsqu'ils estiment que la déduction forfaitaire de 10 % est insuffisante pour couvrir l'ensemble de leurs dépenses professionnelles.

 

Les remboursements de dépenses engagées par le salarié pour le compte de l'entreprise sont toujours exonérés puisque le salarié n'a fait qu'avancer des fonds à la place de l'entreprise.

En revanche, les allocations et remboursements de frais versés à un salarié font partie de son revenu imposable. Mais ces sommes sont exonérées d'impôt si elles répondent aux trois conditions suivantes.

 

Conditions d'exonération des remboursements de frais

 

1. Elles doivent couvrir des dépenses inhérentes à l'emploi ou à la fonction.

Les indemnités destinées à couvrir des dépenses personnelles sont donc soumises à l'impôt en tant qu'avantages en nature ou en espèces.

Les biens mis à disposition peuvent faire l'objet d'une utilisation mixte, à la fois professionnelle et personnelle. Dans ce cas, seul l'usage professionnel est exonéré dans la mesure où il remplit les trois conditions exigées.

 

2. Elles ne doivent pas correspondre à des dépenses déjà couvertes par la déduction forfaitaire de 10%.

Il s'agit donc de frais engagés dans l'intérêt et au nom de l'entreprise. Exemples : des frais de voyages professionnels, des invitations ou cadeaux aux clients, etc.

Une partie des allocations ou remboursements de frais peut correspondre à des dépenses prises en compte par la déduction forfaitaire. Exemple : le coût du déplacement entre le domicile et le lieu de travail. Dans ce cas, ce remboursement doit être rajouté à la rémunération imposable. Il sera ensuite imputé dans le cadre de la déduction forfaitaire de 10%.

 

3. Elles doivent correspondre à des dépenses réelles et justifiées.

Elles peuvent être fixées de façon forfaitaire mais leur montant doit être proche de celui des dépenses engagées. Sont exclus, par exemple, les forfaits fixés en pourcentage de la rémunération. Le salarié et l'entreprise doivent pouvoir fournir des justificatifs précis qui doivent être joints aux notes de frais.

Les allocations forfaitaires versées à des dirigeants salariés de sociétés sont toujours imposables pour leur valeur réelle.

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Lorsqu'elle est exercée, l'option pour le régime des frais réels est exclusive de la déduction forfaitaire de 10 % . Il est rappelé, en effet, qu'il n'est en aucun cas possible de cumuler la déduction forfaitaire et la déduction de frais réels. De plus, l'option pour les frais réels est globale au titre de l'année d'imposition : elle s'applique à l'ensemble des revenus, y compris le cas échéant des droits d'auteur. imposés dans la catégorie des traitements et salaires et perçus par le contribuable au cours de ladite année.

 

Le choix du régime des frais réels peut être effectué lors de la souscription de la déclaration d'ensemble des revenus. Il peut aussi être exercé par voie de réclamation formée dans le délai général fixé par l'article R*196-1 du livre des procédures fiscales (LPF), c'est-à-dire au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle, ou, si le contribuable a fait l'objet d'une procédure de redressement, dans le délai spécial prévu à l'article R*196-3 du LPF, c'est-à-dire au plus tard le 31 décembre de la troisième année, en principe, suivant celle au cours de laquelle est intervenue la proposition de rectifications.

 

Ainsi, dans le cas où le délai général de réclamation s'applique, un contribuable qui n'aurait pas opté pour les frais réels au titre de ses salaires de l'année N et dont l'impôt dû au titre de l'ensemble des revenus de la même année a été mis en recouvrement en N+1 peut demander par voie de réclamation la prise en compte de ses frais réels en lieu et place de la déduction forfaitaire de 10 %, jusqu'au 31 décembre de l'année N+3. Lorsque l'option pour la déduction des frais réels est exercée dès la souscription de la déclaration d'ensemble des revenus, le montant total des frais dont la déduction est demandée est porté sur cette déclaration à laquelle il est recommandé de joindre un état détaillé faisant apparaître la nature et le mode de calcul de chaque catégorie de frais déduits.

 

Enfin, les salariés qui optent pour la déduction des frais réels doivent ajouter à leur revenu brut imposable la totalité des allocations pour frais spéciaux d'emploi, quelle qu'en soit la forme (remboursement de frais sur état, allocations en nature ou indemnités forfaitaires), versées par l'employeur. Toutefois, le Conseil d'État a jugé qu'en cas d'option pour les frais réels, un salarié n'est pas tenu de rapporter à sa rémunération imposable les allocations pour frais d'emploi, qui sont exonérées en application du 1° de l'article 81 du CGI dès lors qu'elles sont utilisées conformément à leur objet, mais il ne peut alors déduire que les seuls frais professionnels non couverts par de telles allocations.

 

I. Principes de déduction des frais professionnels

Les dépenses dont font état les salariés dans le cadre d'une options pour les frais réels doivent respecter les conditions générales de déduction des frais professionnels qui résultent des dispositions du 1 de l'article 13 du code général des impôts (CGI) et du 3° de l'article 83 du CGI (BOI-RSA-BASE-30-50-10).

 

Aucune disposition ne prévoit une limitation du montant de la dépense au coût le plus économique du service utilisé par le contribuable (utilisation des transport en commun au lieu de la voiture personnelle de l'intéressé, usage de la tarification la moins onéreuse, etc.).

 

De même, un contribuable peut déduire le montant des dépenses afférentes à l'usage d'une voiture automobile sans que la marque ou la puissance de cette voiture puisse être contestée par l'administration fiscale.

 

Justification des frais déduits

 

A. Principes

Le 3° de l'article 83 du CGI oblige les salariés à justifier, tant dans leur principe que dans leur montant, les frais réels dont ils demandent la déduction (CE, arrêt du 21 juin 1996, n° 157651). La nature des justifications à produire n'est pas précisée par la loi.

 

Les intéressés peuvent donc recourir à tous les moyens de preuve dont ils disposent.

L'obligation de justifier ne doit pas être interprétée par l'administration fiscale dans un sens littéral.

 

Il n'y a donc pas lieu de refuser systématiquement, au motif que la demande du contribuable ne serait pas appuyée de documents détaillés, la déduction de frais dont le caractère professionnel n'est pas contestable, lorsqu'il est notoire que la justification précise de ces frais est pratiquement impossible.

 

L'application de ces principes permet une certaine souplesse dans l'appréciation des justifications produites, les salariés n'étant pas astreints à tenir au jour le jour une comptabilité complète de leurs dépenses professionnelles, ni à la produire.

 

Mais elle ne doit jamais conduire à dispenser le contribuable de la production de toutes justifications de la réalité et du montant des frais dont il demande la déduction. En particulier, les frais réels ne doivent, en principe, pas être arbitrés à un pourcentage fixe de la rémunération.

 

Les justifications doivent être d'autant plus précises que le montant des dépenses dont la déduction est demandée présente un caractère exceptionnel. Il en est ainsi lorsque ce montant paraît disproportionné eu égard à la nature et à l'important de l'activité exercée, aux obligations professionnelles qu'elle comporte ou au niveau de rémunération perçue.

Ces principes ont été précisés par la jurisprudence.

D'une manière générale, la réalité des dépenses ne peut être reconnue lorsque le salarié se borne à produire un état sommaire de ses frais ou un calcul forfaitaire et théorique de ceux-ci, non assorti, au moins partiellement, de documents justificatifs (CE, arrêt du 19 janvier 1942, n° 65521, RO, p. 29 et CE, arrêt du 5 janvier 1948, n° 79778, RO, p. 10)

 

Le contribuable qui se borne à indiquer le calcul théorique de ses frais de déplacement et de séjour en hôtel et à faire état d'un montant forfaitaire pour les autres frais et qui non seulement ne produit aucune facture, pièce justificative ou attestation, mais encore ne fournit aucune indication, élément d'appréciation propre à corroborer ses allégations, n'apporte pas de justifications suffisantes (CE, arrêt du 16 avril 1980, n° 19889).

 

B. Cas particulier des dépenses professionnelles exposées à l'étranger en monnaies étrangères

 

Les salariés qui, en application du 3° de l'article 83 du CGI, optent pour la déduction du montant réel et justifié de leurs frais professionnels, doivent convertir en euro les dépenses qui, le cas échéant, ont été exposées à l'étranger et dont le montant est exprimé dans une monnaie autre que l'euro.

 

Cette conversion doit, selon un principe général, s'effectuer selon le cours de change à Paris de ces monnaies au jour de paiement de la dépense concernée.

 

Toutefois, à titre de mesure de simplification, il est admis que les dépenses exposées à l'étranger pour une année N soient calculées à partir de la moyenne des cours des monnaies concernées au 31 décembre de l'année N-1 et au 31 décembre de l'année N, tels que publiés par la Banque de France (http://www.banque-france.fr/economie-et-statistiques/changes-et-taux/les-taux-de-change-salle-des-marches.html)

 

Exemple :

Un salarié a exposé aux Etats-Unis une dépense de 1 500 dollars ($) en 2011.

La détermination du montant de la dépense exposée en euro (€) s'effectue comme suit :

taux de change au 31/12/2010 + taux de change au 31/12/2011) / 2 soit (1,3362 + 1,2939)/2 = 1,31505 €.

cours moyen de l'euro à retenir : 1 € = 1,31505 $

montant de la dépense en euros : 1 500 $ / 1,31505 = 1 140, 64 € (après arrondissement au centime d'euro le plus proche).

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