•  Territorialité de l'IR en droit interne

Des dispositions combinées des articles 4 A et 4 bis du CGI, il résulte que sont passibles de l'impôt sur le revenu les personnes :

- qui ont leur domicile fiscal en France,

- ou disposent de revenus de source française,

- ou recueillent des bénéfices ou revenus dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions.

 

Une CFI - Convention fiscale internationale est un traité signé entre deux pays1 afin de :

- déterminer le pays de résidence fiscale d'un contribuable,

répartir le droit d'imposer à l'un des deux pays en éliminant les doubles impositions.

- traquer la fraude fiscale internationale à l'aide des clauses d'assistance

 

  •  Situations de double imposition

En l’absence d’accord entre deux pays, il peut exister des situations de double imposition, juridique ou économique.

 

- double imposition juridique :

Une même personne est considérée par les deux pays comme résidents.

Exemple : M. X est de la nationalité du pays A et séjourne en B.

En droit interne de A, sont résidents tous les ressortissants de A, peu importe leur lieu de séjour

En droit interne de B, sont résidents tous les habitants qui ont en B leur lieu de séjour principal, peu importe leur nationalité

M. X est donc imposé deux fois, dans A dont il a la nationalité et en B où il séjourne principalement.

 

Exemple : M. X perçoit des revenus en un pays A mais réside dans l'État B

Le critère territorial en droit interne de A est l'imposition dans le pays de perception des revenus.

Le critère territorial en droit interne de B est l'imposition de tous les revenus de ses résidents.

M. X est donc imposé dans A où il réside et dans B dont il est résident.

 

 

- double imposition économique :

 

Un même revenu est imposé dans deux États.

 

Par exemple,un revenu est versé par une entreprise d'un pays B à une personne physique d'un pays A

Selon le droit inerne ce revenu peut-être imposé chez la personne physique (Pays A) et dans l'entreprise versante (Pays B) et subir une double imposition économique.

 

 

  • Types de conventions et sources documentaires

Les CFI traitent toutes les cas de doubles impositions juridiques, mais peuvent être amenées (théoriquement) à traiter de doubles impositions économiques.

Elles visent les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B2.

Elles doivent être distinguées des accords d’échanges de renseignement ainsi que des autres traités pouvant avoir une portée fiscale comme les accords de siège ou de protection des investissements.

Elle figurent toutes sur site des Finances publiques : 

 

Liste des CFI sur impot.gouv.fr

Liste des BOI commentant les CFI

Liste des accords de renseignements en matière fiscale

 

Il existe quelques cas, rares, de double imposition assumée.

La convention franco-Japonaise maintient la double imposition des Tokumei Kumaiai, des structures relativement opaques aussi appelées 'silent partnership' ou sociétés dormantes. Les autorités françaises souhaitant ne pas favoriser l'investissement dans telles structures.

 

 JaponCFI du 3 mars 1995

Art. 20 A : Nonobstant toute autre disposition de la présente Convention, les revenus ou gains que tirent les associés des contrats de sociétés en participation ("Tokumei Kumiai”) ou d'autres contrats similaires sont imposables dans l'Etat contractant d'où proviennent ces revenus ou gains et selon la législation de cet Etat contractant.  Art. 23 : ..aucun crédit d'impôt n'est accordé pour les revenus ou les gains décrits à l'article 20A

 

Chaque CFI est accompagnée d’un Protocole, dans lequel figure parfois des mesures dont la portée est réelle et opposable mais qui ont été remisées dans une partie annexe à la convention.

Enfin des échanges de lettres précisent aussi la portée des conventions signées.

 

Accord Fatca : La France et les États-Unis ont aussi signé le 14 novembre 2013 un accord afin de mettre en œuvre la loi relative au respect des obligations fiscales concernant les comptes étrangers, la loi FATCA – Foreign Account Tax Compliance Act. Le but est l'échange automatique d'informations, pour chaque compte ouvert dans un État par un résident de l'autre État, des coordonnées et des données financières, soldes et flux.

 

  •  Date d'effet :

Une convention entre en vigueur après l'échange des instruments de ratifications, entre un et trois mois après la signature.

La date d’effet est généralement l’année civile qui suit l’entrée en vigueur sauf pour la retenue à la source.

Les prises d’effet rétroactives existent (Kazakstan) et les conventions limitées dans le temps aussi.

La France entretient un vaste réseau conventionnel (plus de 125 conventions en vigueur) comportant selon le modèle qui la fonde des similitudes de clause.

 

  • Imposition exclusive ou partage d'imposition : les termes employés

Les conventions utilisent soit la mention :

- est imposable dans l'Etat  : Ceci n'exclut pas l'imposition dans l'autre État. Il peut y avoir partage de l'imposition, les États utilisant ensuite les méthodes de l'exonération ou l'imputation pour éliminer l'éventuelle double imposition .

-  n'est imposable que dans l'Etat » : Il s'agit alors d'une imposition exclusive dans l’État cité.

 

  •  Hiérarchie des normes :

Une CFI est un traité international bilatéral qui apporte des limites à la souveraineté des états signataires. Régulièrement ratifiée ou approuvée, elle possède dès sa publication une autorité supérieure à celle des lois internes (cf art. 55 de la constitution de 1958), sous réserve, pour chaque accord ou traité, de son application par l’autre partie.

 

  •  Articulation des conventions fiscales internationales avec les règles de territorialité de droit interne

Une convention a pour but de résoudre les conflits provenant de l'application des droits internes des pays de source d'un revenu et de résidence du bénéficiaire.

Exemple : Les dispositions de l'article 4 B relatives à la définition du domicile fiscal en droit interne, ne sont applicables que sous réserve des conventions internationales… et la notion de « résident », appréciée au sens de la convention , prévaudra toujours sur celle du « domicile fiscal » résultant des dispositions de l'article 4 B3.

 

  •  Modus operandi

1 – priorité du droit national : Il convient d'examiner d'abord le droit interne. Si chacun des droits internes conclut à l'imposition , il y a alors une double imposition, un conflit que la convention, s'il elle existe doit pouvoir résoudre,

2 – Primauté du droit conventionnel : Les dispositions de la convention qui s'imposent aux droits nationaux, la hierarchie des normes reconnaissant la suprématie du droit conventionnel.

Dès lors, , une personne considérée pour l'application d'une convention fiscale conclue par la France comme « résidente » de l'autre État contractant ne peut pas être regardée comme domiciliée fiscalement en France pour la mise en oeuvre du droit interne français alors même qu'elle aurait son domicile fiscal dans notre pays au sens de l'article 4 B du CGI susvisé.4

Il s'ensuit notamment que les rémunérations de source française perçues par un salarié qui, par application d'une convention fiscale, a la qualité de « résident » de l'autre État contractant seront soumises à la retenue à la source instituée par l'article 182 A du CGI dès lors qu'en tout état de cause l'intéressé ne pourra pas être considéré comme domicilié fiscalement en France pour l'application des dispositions de cet article.

 

  •  Les modèles de convention :

1 – Le modèle OCDE favorise le pays exportateur de capitaux

La plupart des conventions signées par la France suivent le Modèle OCDE, qui favorise le pays de résidence de l'investisseur ou du commerçant, le pays exportateur de capitaux. L'OCDE compte 35 pays.

Après plusieurs essais , le comité des affaires fiscales de l’OCDE a créé un modèle de convention sur le revenu et la fortune (en 1977, publié en 1992) et un modèle sur les successions (1982).

Ce modèle est commenté par chaque pays qui y apporte ses réserves et remarques. Depuis 1997, des pays non membres de l'OCDE ( l’Afrique du Sud, l’Argentine, le Brésil, la Chine, la Fédération de Russie et l’Inde.) peuvent aussi commenter le modèle.

Exemples de commentaire de la France sur l'article 6. : biens immobiliers

La France souhaite se réserver la possibilité d’appliquer les dispositions de sa législation concernant l’imposition des revenus provenant d’actions ou de parts, qui sont traités comme des revenus de biens immobiliers selon sa législation.

 

Et de la Nouvelle -Zélande

La Nouvelle-Zélande se réserve le droit d’étendre la portée de l’article à la pêche et aux droits relatifs à toutes les ressources naturelles.

Ces remarques ou réserves donnent la tonalité, l'esprit des conventions signées par le pays qui commente. En cas de doute, il est donc utile de se référer aux commentaires du modèle OCDE.

 

2 – Le modèle ONU favorise le pays de situation de l'investissement ou de l'activité

Il existe un autre modèle, le Modèle ONU, publié en 1980, qui tend à préserver une plus grande part des droits d'imposition des pays de situation de l'investissement ou de l'activité que le modèle OCDE.

Il permet d'accorder aux pays en développement plus de droits d'imposition sur les revenus générés par des investissements étrangers dans ces pays. L'idée étant de générer sur place des investissements durables. Certaines conventions, comme celle du Kenya, prennent un peu sur les deux modèles .

 

Kenya CFI signée le 4/12/2007 – JO 14/11/2010

La CFI suit le modèle OCDE, privilégiant la résidence de l'investisseur. Mais, dans certains cas, elle se rapproche du modèle ONU, à la demande du Kenya.

Ainsi, pour les chantiers de construction ou de montage, la durée nécessaire à la constitution d’un établissement stable (Art. 5) a été réduite de douze à six mois, comme le prévoit le modèle de convention de l’ONU, afin d'attribuer plus rapidement la localisation des bénéfices au Kenya.

Art. 5. 3. Établissement stable : Un chantier de construction ou de montage ne constitue un établissement stable que si sa durée dépasse six mois.

 

La France a déjà accordé un régime fiscal similaire à d'autres États d’Afrique orientale (Botswana, Éthiopie, Ghana, Namibie et Zimbabwe).5

Des dispositions spécifiques peuvent exister pour les travailleurs frontaliers (Belgique, Suisse, Allemagne..) généralement traités dans un protocole additionnel.

Il existe bien sûr des conventions bilatérales dont l'objet n'est pas fiscal. Par exemple, la France et le Maroc ont signé en 1991 une convention ayant trait à la sécurité sociale.

 

Maroc - 1991

L'article de la CFI franco-marocaine sur les pensions et les rentes viagères est assez classique (imposition exclusive dans l’État de résidence du bénéficiaire).

Par contre la Convention franco-marocaine de sécurité sociale du 22 octobre 2007 permet au ressortissant français ou marocain, titulaire d'une pension de retraite en France, de bénéficier d'une couverture maladie au Maroc s'il n'a pas de droit au regard du régime marocain.

 

  •  Principes directeurs des CFI : sens littéral et bonne foi

Aux termes de l'article 31 de la convention de Vienne (23 mai 1969) sur le droit des traités un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but

Une convention doit être interprétée de bonne foi en recherchant l’intention des parties. C’est l’applicabilité effective qui permet de choisir entre plusieurs sens pouvant être donnés à une disposition. Et les mots doivent être interprétés dans leur sens normal et ordinaire.

Le Conseil d’Etat recherche le sens littéral de la convention . Autrement dit, est-ce écrit ou non ?

Les commentaires publiés par l’OCDE6 permettent de connaître l’intention des parties car chaque pays approuve ou émet des réserves sur le modèle publié.

Le commentaire de la convention France-Algérie, très détaillé au BOFIP7 du 29/12/2014 permet aussi de connaître l'interprétation faite par la France aux termes et concepts employés dans les conventions qu'elle signe.

 

  • Les étapes de la lecture d'une convention

 

Une CFI comporte ces éléments :

- articles introductifs (personnes, impôts, résidence, établissement stable..)

- répartition du droit d'imposer (par catégorie de revenu)

- élimination des doubles impositions (exemption, imputation)

- dispositions terminales

- et éventuellement un protocole additionnel

 

Les conventions contiennent aussi des dispositions d’assistance administrative entre États signataires visant à faciliter l’échange d’informations entre administrations fiscales.

L’intérêt d’un État non signataire de conventions réside donc non seulement dans sa probable faiblesse de taux d’imposition pour ses non résidents que de son absence de coopération avec toute administration fiscale étrangère.

En cas de situation triangulaire (État de source du revenu, État où séjourne le bénéficiaire, État de versement des sommes au bénéficiaire), plusieurs conventions, toujours bilatérales, devront être activées.

 

Les questions à se poser lors du recours à une CFI sont donc  les suivantes : 

 1/ La Convention est-elle applicable ?

 

- La convention est-elle en vigueur ?

A regarder selon l'impôt concernée. Date de signature, avenants, conventions modifiée ou remplacée..

La convention franco-italienne signée en 1989 mais entrée en vigueur le 1er mai 1992 n'est pas applicable à la taxe professionnelle (devenue contribution économique territoriale) due au titre de 1992 car l'entrée en vigueur est postérieure au fait générateur (1/01/1992) de cette taxe. Seuls les « autres impôts sur le revenu » dus au titre des exercices ouverts au cours de l'année 1992 étaient couverts. Et la taxe professionnelle n'a pas été assimilée à un tel impôt.

 

- Quel est son champ géographique ?

Les territoires couverts comportent des exclusions selon les pays. L'histoire a pu aussi modifier les pays signataires.

La convention avec la Grande-Bretagne du 14/12/1950 avait été étendue aux Etats de la Fédération de Rhodésie et du Nyassaland par un échange de lettres du 5 novembre 1963. Cette extension a été maintenue en vigueur en ce qui concerne le Malawi (ex Nyassaland) , la Rhodésie (devenue le Zimbabwe) et la Zambie, après dissolution de la fédération, A l'heure actuelle, la Convention du 14 décembre 1950 continue de produire ses effets uniquement dans les relations de la France avec le Malawi et la Zambie.

La convention de l'ex-Yougoslavie (1974) : art. 3 1 c c) Le terme " Yougoslavie " désigne le territoire de la République fédérative socialiste de Yougoslavie..reste valable pour la Serbie et la Bosnie-Herzégovine alors que des nouvelles conventions ont été signées avec la Slovénie (2007), la Croatie (2005).

La convention avec le pays des hommes intègres, le Burkina Fasso, datant de 1965, le pays est toujours nommé Haute-Volta (il a changé de nom en 1984) .

Comme la plupart des pays de l'ex-URSS, la convention applicable avec le Tadjikistan était celle signée avec l'ex-URSS. Le Tadjikistan ayant décidé de ne plus l'appliquer à compter de 2015, la double imposition est maintenant possible. Une réponse ministérielle précise cependant que l'impôt Tadjk sur les bénéfices reste déductible de la base imposable à l'IS en France8. Le Belarus continue d'appliquer la CFI de 1985 avec l'ex-URSS, alors que l'Ukraine a signé sa propre convention en 1997.

 

- L’impôt en cause est-il visé par la convention ?

La convention indique quels impôts elle vise. Il y a parfois plusieurs conventions visant chacune des impôts différents (IR, Fortune, succession…).

 

- Le contribuable est-il une personne ?

Les personnes physiques ou les sociétés ne posent pas de problème. La question concerne les autres structures (partnership, association, joint-venture, trust, groupement...)

 

- La personne est-elle résidente d’un Etat ou des deux Etats ?

A défaut d'être résident d'un État, la convention n'est pas applicable.

Néanmoins, la clause de non-discrimination peut contraindre à appliquer une convention concernant un non résident.

La clause de non-discrimination vise la nationalité plutôt que la résidence (article 24 du modèle, cf infra)

 

2/ Comment la convention qualifie-t-elle le revenu ?

Les conventions définissent les revenus qu'elles visent : revenus immobiliers, dividendes, intérêts...il arrive que le Conseil d’État s'écarte de la définition conventionnelle , comme il l'a fait pour la convention franco-néerlandaise de 1973 dont il a considéré que la définition donnée des dividendes n'est qu'une simple énumération, non une définition exhaustive.9

Parfois, ce sont les articles qu'il faut décrypter.

La CFI franco-Belge ne contient pas d'article sur les gains en capital.

Il a été jugé que les plus-values, non immobilières, d'une entreprise belge, ne sont pas des revenus non dénommés (clause balai de l'art. 18 cf infra) mais des bénéfices d'entreprise (art. 4)

 

3/ Quelles sont les règles d’imposition pour le revenu ?

Les modes d'imposition sont l'imposition exclusive ou l'imposition partagée (notamment la réduction de taux conventionnel)

 

- Comment est éliminée la double imposition ?

Quelle méthode est employée ? La méthode de l'exonération ou celle de imputation

 

- La situation est-elle source de discrimination ?

Si c'est le cas , existe-il une clause de non discrimination ? Est-elle applicable au cas particulier ?

 

* * *

 

Structure type d'une CFI modèle OCDE (Revenu et fortune)

 

Chapitre I : Champ d’application

Art. 1 : Personnes visées

Art. 2 : Impôts visés : Impôt sur le revenu et sur la fortune & Territoires

 

Chapitre II :Définition de certains termes (résident, établissement stable)

Art. 3 : Définitions générales

Art 4 : Résidence

Art 5 : Établissement stable

 

Chapitre III : Imposition des revenus (répartition du droit d'imposer)

Art 6. Revenus immobiliers

Art 7. Bénéfice des entreprises

Art 8. Navigations maritime, intérieure et aérienne

Art 9. Entreprises associées

Art 10. Dividendes

Art 11. Intérêts

Art 12. Redevances

Art 13. Gains en capital

Art 14. [supprimé depuis le 29 Avril 2000]

Art 15. Revenus d’emploi

Art 16. Tantièmes

Art 17. Artistes et sportifs

Art 18. Pensions

Art 19. Fonctions publiques

Art 20. Étudiants

Art 21. Autres revenus

 

Chapitre IV  : Imposition de la fortune

Art. 22 : Compétence des États pour imposer la fortune

 

Chapitre V : Méthodes pour éliminer les doubles impositions

Art. 23 A : Méthode d’exemption

Art. 23 B : Méthode d’imputation

 

Chapitre VI: Dispositions spéciales

Art. 24 Non discrimination

Art. 25 Procédure amiable

Art. 26 Échange de renseignements

Art.27 Assistance en matière de recouvrement des impôts

Art. 28 Membres des missions diplomatiques et postes consulaires

Art. 29 Extension territoriales

 

Chapitre VII : Dispositions finales

Art. 30 Entrée en vigueur

Art. 31 Dénonciation

 

 

1 Du moins pour la France. Il existe des conventions fiscales multilatérales comme celle des pays de l'Union du Maghreb Arabe signée par 5 pays.

2 CE Cheynel 11/04/2008 n°285583

3 BOI-INT-DG-20-10-10 n°20 sur l'articulation des conventions internationales avec les règles du droit interne

4 BOI-INT-DG-20-10-10-20120912 n°50

5 Projet de loi pour approbation de la nouvelle CFI franco-Kenyane, Sénat n°248 , annexe à la séance du 4 mars 2009.

6 - 2481 pages pour la version complète du 15 juillet 2014 !

7 BOI-INT-CVB-DZA-20141229

8 Question écrite n° 17182 de Mme Joëlle Garriaud-Maylam (Français établis hors de France – Les Républicains) publiée dans le JO Sénat du 02/07/2015 - page 1550

9 Arrêt 1999, banque française de l'Orient. La convention définit ainsi les dividendes :revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires, à l'exception des créances, ainsi que les revenus d'autres parts sociales assimilés aux revenus d'actions...