Deux articles fondent l'abus de droit, l'article L64 du CGI et l'article L64 A du même code

 

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I.    Article L64 du CGI

 

"Afin d'en restituer le véritable caractère,

l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit,

soit que ces actes ont un caractère fictif,

soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité.

Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public."

 

La procédure de l’abus de droit fiscal concerne tous les impôts et peut être mise en œuvre indifféremment lorsque la situation constitutive de l’abus porte sur l’assiette, la liquidation de l’impôt ou son paiement.

Cette définition couvre les situations de fictivité juridique et de fraude à la loi.

En pratique, la fictivité juridique est constituée par la différence objective existant entre l’apparence juridique créée par l’acte en cause et la réalité, en particulier économique, sous-jacente à cet acte.

Selon la jurisprudence, la fraude à la loi en matière fiscale, souvent résumée par la recherche d’un but exclusivement fiscal, est constituée toutes les fois que sont réunies cette recherche d’un but exclusivement fiscal et, d’autre part, l’obtention d’un avantage fiscal par une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs (CE, décision du 29 décembre 2006, n° 283314), par exemple par le recours à un montage juridique et économique artificiel (CE, décision du 18 mai 2005, n° 267087 ; CE, décision du 18 février 2004, n° 247729 et CE, décision du 27 juillet 2009, n° 295358).

 

La recherche d’un but exclusivement fiscal consistant à éluder ou atténuer les charges fiscales peut notamment prendre la forme d’une réduction d’une dette d’impôt ou de la perception indue d’un crédit d’impôt ou encore de l’augmentation abusive d’une situation déficitaire.

 

L'exercice d’une option offerte par la législation fiscale n’est pas en soi constitutif d’un abus de droit, les conditions qui ont permis de se trouver en situation d’exercer cette option peuvent en revanche être abusives et encourir la mise en œuvre de la procédure de l’abus de droit fiscal (CE, décision du 3 février 1984, n° 38320).

 

Les actes pouvant être écartés par la procédure de l’abus de droit fiscal

Les actes que l’administration peut écarter en démontrant un abus de droit sont des actes écrits ou non écrits (bail verbal, etc.) qu’ils soient unilatéraux, bilatéraux ou multilatéraux : il s’agit en pratique de tout document ou fait qui manifeste l’intention de son auteur et produit des effets de droit. Il s'agit bien évidemment d'un fait juridique matérialisant une volonté.

Le Conseil d'État a admis que l'occupation de résidences principales successives préalablement à leur revente pouvait être fictive (CE, décision du 18 novembre 1991, n° 77303). Il en va de même pour le choix d'un domicile.

 

Les textes ou les décisions retenus pour établir une fraude à la loi

 Les textes

Lorsque la mise en œuvre de la procédure de l’abus de droit fiscal a pour objectif la démonstration d’une fraude à la loi c’est-à-dire la mise en évidence de la recherche d’un but exclusivement fiscal par l’application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, les textes en question s’entendent des lois et le cas échéant des textes réglementaires (décrets pris en conseil d’état, décrets simples, arrêtés, etc.) qui en précisent les conditions d’application.

Les décisions

Les décisions susceptibles d’être prises en compte pour établir une fraude à la loi s’entendent de celles qui vont au-delà du simple commentaire de la norme et qui de ce fait créent du droit.

Il en résulte que les instructions administratives publiées au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP-Impôts) ne sont pas constitutives de décisions au sens de l’article L. 64 du LPF, dans la mesure où elles ont en principe pour seul objet de commenter la norme (loi, décret ou arrêté) et donc qu’elles ne créent pas du droit.

Il peut en être différemment des instructions dont les dispositions outrepassent le commentaire et comportent ainsi une interprétation qui ajoute à la norme : dans l’hypothèse où un contribuable fait une application littérale d’une telle instruction à l’encontre des objectifs poursuivis par son auteur, la procédure de l’abus de droit fiscal est susceptible de s’appliquer.

Les décisions administratives entrent dans le champ de l’article L. 64 du LPF lorsqu’elles sont de portée générale et comportent une interprétation favorable de la loi, telles les réponses ministérielles à des questions écrites des parlementaires ou les réponses à des représentants d’organisations professionnelles.

Il en est de même des précisions doctrinales de portée en générale apportées par l’administration fiscale. Ces précisions sont directement intégrées au BOFiP-Impôts dans la série RES-Rescrits. 

Les décisions individuelles ne peuvent en aucun cas servir de fondement à l’application de la procédure d’abus de droit fiscal.

 

Le rescrit « abus de droit »

En application des dispositions de l'article L. 64 B du LPF, la procédure prévue à l'article L. 64 du LPF n'est pas applicable lorsqu'un contribuable, préalablement à la conclusion d'un ou plusieurs actes, a consulté par écrit l'administration centrale en lui fournissant tous éléments utiles pour apprécier la portée véritable de ces actes, et que celle-ci n'a pas répondu dans un délai de six mois ou a confirmé que l’opération présentée ne constituait pas un abus de droit.

 

Majoration pour abus de droit

Les dispositions du b de l'article 1729 du CGI concernant la majoration pour abus de droit sont commentées au BOI-CF-INF-10-20-20 au III-C § 80 et suivants auxquels il convient de se reporter.

 

Solidarité de paiement des pénalités en cas d’abus de droit

Sur la solidarité de paiement des pénalités en cas d’abus de droit, il convient de se reporter au BOI-CF-INF-30-30 au II-A-1 § 90.

 

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II.    Article L64 A  du CGI

 

 "Afin d'en restituer le véritable caractère et sous réserve de l'application de l'article 205 A du code général des impôts, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige peut être soumis, à la demande du contribuable ou de l'administration, à l'avis du comité mentionné au deuxième alinéa de l'article L. 64 du présent livre."

 

 Cette disposition, pas plus que l’abus de droit visé à l’article L. 64 du LPF, n’a pour objet d’interdire au contribuable de choisir le cadre juridique le plus favorable du point de vue fiscal pourvu que ce choix ou les conditions le permettant ne soient empreints d’aucune artificialité.

La démonstration d’un abus de droit, qu’elle vise à sanctionner des actes à but exclusivement ou principalement fiscal, nécessite la réunion de deux éléments :

- un élément objectif : l’utilisation d’un texte à l’encontre des intentions de son auteur ;

- un élément subjectif, c'est-à-dire, pour les actes visés par l’article L. 64 A du LPF, la volonté principale d’éluder l’impôt.

Les dispositions de l’article L. 64 A du LPF concernent  tous les impôts à l’exception de l’impôt sur les sociétés.

 

Les actes que l’administration peut écarter en application de la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 A du LPF sont des actes écrits ou non écrits (bail verbal, etc.), qu’ils soient unilatéraux, bilatéraux ou multilatéraux : il s’agit en pratique de tout acte ou fait qui manifeste l’intention de son auteur et produit des effets de droit.

Pour être écarté sur le fondement de l’article L. 64 A du LPF, l’acte doit rechercher le bénéfice d'une application littérale de textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs.

Ainsi, pour démontrer l’abus de droit, l’administration doit démontrer que l’acte, tout en respectant la lettre d’un texte ou d’une décision, est contraire à l’objet ou à la finalité poursuivie par le législateur ou l’auteur de la décision.

 

Les textes en question s’entendent des lois, des conventions fiscales internationales et le cas échéant des textes réglementaires qui en précisent les conditions d’application (décret, arrêté par exemple).

 

Les décisions susceptibles d’être prises en compte sont celles qui, allant au-delà du simple commentaire de la norme, créent du droit.

Ainsi, les instructions administratives publiées au bulletin officiel des finances publiques ne constituent pas en principe des décisions au sens de l’article L. 64 A du LPF, dans la mesure où elles ont pour seul objet de commenter la norme (loi, décret ou arrêté) et ne créent donc pas de droit. Il peut toutefois en être différemment lorsque les instructions administratives comportent une interprétation qui ajoute à la norme, dans un sens favorable au contribuable, ou en l’absence de norme.

Les décisions administratives de portée générale comportant une interprétation favorable de la loi, telles les réponses ministérielles à des questions écrites de parlementaires ou les réponses à des représentants d’organisations professionnelles, sont des décisions au sens de l’article L. 64 A du LPF.

Il en est de même pour les précisions doctrinales de portée générale apportées par l’administration fiscale dénommées rescrits qui sont intégrées à ce titre dans le bulletin officiel des finances publiques.

En revanche, les décisions individuelles ne peuvent en aucun cas servir de fondement à l’application de la procédure d’abus de droit prévue par l’article L. 64 A du LPF.

Exemple : Les transmissions anticipées de patrimoine, y compris lorsque le donateur se réserve l'usufruit du bien transmis, ne sont pas en elles-mêmes concernées par la procédure d’abus de droit prévue à l'article L. 64 A du LPF, sous réserve que les transmissions concernées ne soient pas fictives. En effet, le législateur a entendu favoriser ce type de transmissions (RM Procaccia n° 09965, JO Sénat du 13 juin 2019, p. 3070).

 

Contrairement à la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 du LPF et commentée au BOI-CF-IOR-30-10, la procédure prévue à l’article L. 64 A du LPF ne permet pas d’écarter un acte au seul motif qu’il est fictif, c’est-à-dire que son apparence juridique est sans rapport avec la réalité, en particulier économique, sous-jacente à cet acte.

 

Actes dont le motif est principalement fiscal

Pour écarter un acte allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, l’administration doit en outre démontrer que cet acte a pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l'intéressé aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés.

Lorsque la charge fiscale normalement applicable n’est pas modifiée par l’acte en cause, ce dernier ne saurait constituer un abus de droit.

En ce sens, Conseil d’État (CE), décision du 5 mars 2007, n° 284457, SELARL Pharmacie des Chalonges.

Éluder ou atténuer les charges fiscales peut notamment consister à réduire une dette d’impôt ou à percevoir indûment un crédit d’impôt ou encore augmenter abusivement une situation déficitaire.

 

La notion de motif principal est, en tant que telle, plus large que la notion de but exclusivement fiscal au sens de l’article L. 64 du LPF.

D’après les débats parlementaires, les dispositions de l’article L. 64 A du LPF ont à cet égard pour objectif d’étendre les dispositions anti-abus concernant l’impôt sur les sociétés prévues à l’article 205 A du CGI à l’ensemble de la fiscalité.

Ces dispositions ne visent que les actes ou montages dépourvus de substance économique.

Ainsi les commentaires du BOI-IS-BASE-70 précisant les montages visés par la clause anti-abus générale sont applicables à ceux touchant les autres impôts.

L’article L. 64 A du LPF ne s’applique pas dans tous les cas où l’abus peut être caractérisé sur le fondement de l’article L. 64 du LPF c’est-à-dire lorsque les effets économiques (patrimoniaux, commerciaux…) sont nuls ou négligeables.

En ce sens, CE, décision du 17 juillet 2013, n° 352989, Sarl Garnier Choiseuil et Cour de justice de l'Union européenne (CJUE), décision du 10 novembre 2011, aff. C-126/10 Foggia, ECLI:EU:C:2011:718).

La combinaison des deux conditions légales conduit à ne pas appliquer la procédure d’abus de droit prévue à l'article L. 64 A du LPF aux actes dont le but essentiel est l'obtention d'un avantage fiscal sans aller à l'encontre de l'objet ou de la finalité du droit fiscal applicable.

Lorsque c'est le législateur qui a souhaité encourager un schéma par une incitation fiscale, l'article L. 64 A du LPF ne peut en principe s'appliquer, quand bien même ce schéma aurait un but principalement fiscal, à condition qu’il ne soit pas manifestement détourné de son objet.

Exemple 1 : La donation d'usufruit temporaire au profit d'un enfant majeur qui ne fait pas partie du foyer fiscal du donateur, procure certes une économie d’impôt sur la fortune immobilière, qui peut être substantielle, mais qui n’est pas abusive si elle est justifiée par la volonté d'aider l'enfant majeur à financer ses études en lui permettant d'occuper le logement ou de percevoir les revenus locatifs du bien transmis. Le caractère temporaire d'une transmission de l'usufruit, n'est pas en soi abusif dès lors qu’il est doté d’une substance patrimoniale effective et ne prévoit pas de clauses manifestement abusives (telle qu’une donation librement révocable par le donateur).

Exemple 2 : La donation d’usufruit temporaire à un organisme sans but lucratif, même si elle permet de réaliser une économie d’impôt très importante, n’est pas susceptible d’être écartée sur le fondement de l’article L. 64 A du LPF lorsque le donateur se dépouille irrévocablement des fruits attachés à l’actif donné, sur la durée de l’usufruit temporaire. Le donateur poursuit un objectif charitable valable et non négligeable en permettant à l’organisme de bénéficier d'un rendement financier régulier sur la période de l’usufruit (loyers, dividendes).

 

Sanctions applicables

Contrairement à la procédure de l’abus de droit prévue à l’article L. 64 du LPF, le dispositif de l’article L. 64 A du LPF n’entraîne pas l’application automatique des majorations prévues au b de l’article 1729 du CGI. Seules les majorations de droit commun sont applicables.

Toutefois l’administration pourra, à condition de les justifier au regard des circonstances de fait et de droit propres à l’affaire considérée, appliquer les pénalités pour insuffisances, omissions ou inexactitudes prévues aux a et c de l’article 1729 du CGI, aux taux respectifs de 40 % pour manquements délibérés et 80 % pour manœuvres frauduleuses. L’application de ces pénalités ne saurait se déduire uniquement du fait que les conditions d’application de l’article L. 64 A du LPF sont remplies.

Les dispositions de l'article 1729 du CGI concernant les sanctions de droit commun applicables sont commentées au BOI-CF-INF-10-20-20 auquel il convient de se reporter.

 

Garanties applicables

Les garanties spécifiques entourant la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 du LPF s’appliquent également à la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 A du LPF.

 

Le rescrit « abus de droit »

La procédure de rescrit prévue à l'article L. 64 B du LPF est étendue aux dispositions de l’article L. 64 A du LPF (I-D § 120 du BOI-CF-IOR-30-10).

Les contribuables qui souhaitent sécuriser le traitement fiscal d'un acte ou d'une opération peuvent demander à l'administration la confirmation que le dispositif anti-abus de l'article L. 64 A du LPF ne leur est pas applicable.

 

Comité de l’abus de droit fiscal

La compétence du comité de l’abus de droit fiscal est étendue à la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 A du LPF. Le comité est saisi et rend son avis dans les mêmes conditions que pour la procédure prévue à l'article L. 64 du LPF (BOI-CF-IOR-30-30).