I. SCI, démembrement et revenus fonciers

 

On distingue selon que le démembrement porte sur l’immeuble détenu par la SCI ou sur les parts de la SCI

 

 

a. Démembrement portant sur un immeuble détenu par la SCI

 

Cas ou une société civile immobilière constituée entre personnes physiques détient des droits en usufruit, ou en nue-propriété sur un immeuble, le titulaire des autres droits démembrés est lui-même une personne physique agissant dans le cadre de son patrimoine privé.

 

Déduction de dépenses chez celui qui en a supporté la charge effective

En principe, l'usufruitier jouit des revenus et est tenu aux réparations d'entretien, tandis que les dépenses de grosses réparations incombent au nu-propriétaire .

En matière d'impôt sur le revenu, nonobstant la règle de répartition ainsi fixée au regard du droit civil, les dépenses exposées peuvent être déduites des revenus fonciers de celui, usufruitier ou nu-propriétaire, qui en a supporté la charge effective (CE 7-2-1975 n° 90196 :  RJF 3/75 n° 118 ; CE 6-12-1978 n° 10238 :  RJF 1/79 n° 21 ; CE 21-2-1979 n° 4896 :  RJF 4/79 n° 226).

 

La prise en charge par l'usufruitier ou le nu-propriétaire de travaux ou charges qui ne lui incombent pas constitue un avantage qui s'analyse en un don manuel soumis aux droits de mutation à titre gratuit (BOI-RFPI-SPEC-30-20-20 n° 30) sauf a démontrer l’absence d’intention libérale

 

 

Situation de l'usufruitier : imposable sur la totalité des revenus encaissés

Les revenus retirés de la location d'un immeuble dont la propriété est démembrée reviennent à l'usufruitier. En conséquence, l'usufruitier est imposable sur la totalité des revenus effectivement encaissés au cours de l'année civile.

 

Abandon de loyer : double taxation (TA Strasbourg 2-7-2009 n° 06-1713 :  RJF 4/10 n° 360).

C’est la situation typique des parents usufruiters qui abandonnent les loyers à leurs enfants nu-propriétaires.

A défaut d’une renonciation à usufruit enregistrée par un acte :

- les loyers abandonnés restent imposables chez l’usufruitier.

- Le nu-propriétaire devient imposable pour ces mêmes sommes dans la catégorie des BNC (BOI-RFPI-BASE-10-10 n° 80). Car l'abandon des loyers à son profit constitue une libéralité qui est sans influence sur le montant de son revenu imposable. Les sommes encaissées par le nu-propriétaire, elles ont ici le caractère de profits qui se renouvellent régulièrement. Dès lors, en application de l'article 92 du code général des impôts (CGI), ces sommes sont imposables au nom de l'intéressé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. CAA Lyon 1-7-2021 n° 19LY03338B

 

déduction des charges

L'usufruitier peut déduire de ses revenus imposables les charges effectivement supportées (y compris celles qui incombent normalement au nu-propriétaire au regard du droit civil :

-  les dépenses de réparation ou d'entretien ;

-  les dépenses d'amélioration ;

-  les dépenses acquittées pour le compte des locataires et non récupérées ;

-  les intérêts des dettes ;

-  les primes d'assurances ;

-  certaines impositions (notamment taxes foncières) ;

-  les frais de gestion (frais de procédure, rémunération des gardes et concierges, frais de gérance, etc.).

 

Les associés de la SCI usufruitière peuvent bénéficier du régime du micro-foncier s'ils sont également propriétaires en direct d'au moins un immeuble donné en location.

 

Imputation des déficits

Le déficit foncier peut être imputé sur le revenu de l'usufruitier (ou des associés de la SCI usufruitière) dans les conditions de droit commun :

- imputation de la quote-part du déficit correspondant aux charges autres que les intérêts d'emprunt sur le revenu global dans la limite annuelle de 10 700 €

- et imputation de l'excédent sur les revenus fonciers des dix années suivantes (CGI art. 156, I-3°).

Lorsque le revenu global du contribuable est insuffisant pour absorber le déficit imputable dans la limite de 10 700 €, l'excédent du déficit est imputable, dans les conditions de droit commun, sur les revenus globaux des six années suivantes.

L'imputation des déficits fonciers sur le revenu global n'est en principe définitivement acquise que si l'usufruitier maintient la location trois années après l’année d’imputation.

L'imputation des déficits fonciers sur le revenu global d'un associé d’une SCI est en outre subordonnée à la conservation des parts de la société par l'associé pendant le même délai.

 

Situation du nu-propriétaire

Le nu-propriétaire ne perçoit pas de loyers et n'a donc pas de revenus à déclarer.

Mais il peut déduire les charges dont les intérêts d’emprunt, qu’il a effectivement supportés si l’immeuble démembré est mis en location par l’usufruitier qui perçoit les revenus. Peu importe que le nu-propriétaire soit le locataire de l’immeuble. Le bail doit être réel et les loyers versés pour éviter l’abus de droit. (TA Montpellier 23-3-2006 n° 00-4068 :  RJF 2/07 n° 194).

 

Immeuble occupé à titre gratuit

 

Immeuble occupé par l'usufruitier

L'usufruitier (ou l'associé de la société usufruitière) qui occupe gratuitement l'immeuble dont la propriété est démembrée ne peut déduire aucune charge foncière afférente à cet immeuble.

Mais Il peut seulement bénéficier, dans les conditions de droit commun, des crédits d'impôt pour dépenses exposées sur l'immeuble lorsque celui-ci constitue son habitation principale et qu'il paie effectivement de telles dépenses.

Le nu-propriétaire ne peut rien déduire.

 

Immeuble occupé par le nu-propriétaire

L'usufruitier ne peut déduire les charges foncières qu'il pourrait supporter à raison de cet immeuble car il est considéré qu’il s’en réserve la jouissance.

Le nu-propriétaire (ou l'associé de la société nue-propriétaire), dans la mesure où l'immeuble constitue sa résidence principale, peut bénéficier des crédits d'impôt pour dépenses effectuées sur l'immeuble

 

b. Démembrement portant sur les parts de la société

 

L’usufruitier est seul imposable sauf convention contraire

L'article 8 du CGI dispose :

« En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier. »

 

L'usufruitier personne physique des parts d'une société civile immobilière translucide est ainsi imposé, dans la catégorie des revenus fonciers, à hauteur des droits que lui confère sa qualité d'usufruitier.

le critère de répartition entre résultats courants (imposables chez l'usufruitier) et résultats exceptionnels (taxables au nom du nu-propriétaire) n'étant pas applicable aux revenus fonciers

 

Répartition des pertes 

Pour l’administration : Les déficits réalisés par une société soumise au régime de l'article 8 du CGI reviennent au nu-propriétaire qui, en tant qu'associé, doit répondre des dettes sociales (BOI-BIC-CHAMP-70-20-10-20 n° 150).

Pour le conseil d’État : L'usufruitier des parts d'une société de personnes détenant un immeuble est soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la quote-part des revenus fonciers correspondant aux droits dans les résultats de la société que lui confère sa qualité et que, lorsque le résultat de cette société est déficitaire, il peut déduire de ses revenus la part du déficit correspondant à ses droits (CE 8-11-2017 n° 399764 :  BPAT 6/17 inf. 252 ; dans le même sens, CE 28-9-2018 n° 408029 et CAA Bordeaux 31-10-2019 n° 17BX03627 :  BPAT 1/20 inf. 28).

 

Répartition de l'impôt en présence d'une convention de répartition du résultat

La répartition du résultat, bénéficiaire ou déficitaire, entre l'usufruitier et le nu-propriétaire des parts d'une société soumise au régime de l'article 8 du CGI peut être aménagée par une disposition des statuts ou une convention conclue entre le nu-propriétaire et l'usufruitier.

La preuve peut-être apportée par tous moyens ayant date certaine, l’enregistrement étant le moyen le moins contestable.

La convention ne doit pas méconnaître les dispositions du droit civil en privant pas exemple l’usufruitier de tous les revenus

 

Déductions des intérêts d'emprunts par le seul usufruitier

Les intérêts des emprunts versés par l'usufruitier de parts d'une société détenant un immeuble loué, destinés à financer l'acquisition de l'usufruit de ces parts, sont déductibles de la quote-part du bénéfice foncier de la société imposable au nom de l'usufruitier.

Mais les intérêts des emprunts contractés personnellement par le nu-propriétaire de parts d'une société détenant un immeuble loué, pour financer l'acquisition de la nue-propriété de ces parts, ne sont pas déductibles, dès lors que ces dépenses ne peuvent être considérées comme engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation d'un revenu ou de la propriété de l'immeuble donné en location.

L'interposition d'une société civile propriétaire de l'immeuble donné en location supprime donc le droit à déduction du nu-propriétaire.

 

 

 

Usufruitier

Nu-propriétaire

Détention directe

Dépenses de grosses réparations

Déduction

(CE sect. 7-2-1975 n°90196 ; CE 6-12-1978 n°10238 et CE 21-2-1979 n°4876 )

Déduction

(BOI-RFPI-BASE-30-20-20 n°40 ; (CE sect. 7-2-1975 n°90196 ; CE 6-12-1978 n°10238 et CE 21-2-1979 n°4876 )

Dépenses d’entretien

Déduction

(CGI art. 31)

Déduction

(BOI-RFPI-BASE-30-20-20 n°40)

Intérêts d’emprunts

Déduction

(CGI art. 31)

Déduction

(BOI-RFPI-BASE-20-80 n°170

Détention via une SCI

Intérêts d’emprunts

Déduction

(BOI-RFPI-BASE-20-80 n°150)

Non-déduction

(BOI-RFPI-BASE-20-80 n°160 ; CE 24-2-2017 n°395983)

 

 

II. Démembrement et revenus mobiliers

 

Usufruit d’actions ou de parts de sociétés à l’IS détenus par la société civile : RCM

La société civile doit inclure les dividendes perçus dans son résultat, imposables entre les mains des associés à proportion de leurs droits en RCM

En cas de distribution de réserves et selon les règles de répartition éventuellement prévues dans les statuts, l'imposition est établie au titre de celui qui perçoit effectivement la distribution. En l'absence de précision dans les statuts, les réserves distribuées à l'usufruitier à charge pour lui de restituer au nu-propriétaire une somme équivalente à l'expiration de l'usufruit restent imposables entre les mains du premier (CE 10-2-1943 n° 69981 et 70232, 7e et 8e s.-s. : RO p. 293).

 

Usufruit d’obligations détenues par la société civile : imposition chez les associés de la SC

Les intérêts perçus par la société civile au titre des obligations dont elle détient l'usufruit sont, du fait de la translucidité fiscale de la société, imposables entre les mains de ses associés.

 

Démembrement portant sur les parts d’une société civile de portefeuille : usufruitier, RCM

En cas de démembrement des parts de la société civile de portefeuille, l'usufruitier est imposable à raison des revenus de capitaux mobiliers perçus par la société.