Art. 8 à 8ter,-  1655 ter art 3 des conventions  - arrêt Quality-Invest 2011

 

Les sociétés de personnes sont des instruments juridiques hybrides, transparentes ou translucides . Elles peuvent aussi opter pour l'impôt sur les sociétés, devenant alors similaires fiscalement à des sociétés de capitaux.

 

Sociétés translucides : Art 8 à 8 ter

Les sociétés translucides sont des sociétés qui ont un objet civil, non soumises à l’impôt sur les sociétés, qui exercent une activité non professionnelle. Elles conservent une personnalité juridique distincte de celle de leurs membres. Elle déterminent donc un bénéfice imposable, mais ce sont les associés qui sont imposables, en fonction de leur régime d'imposition.

Sociétés transparentes (immobilières de copropriété) : Art.1655 ter¹

Ces sociétés ont pour unique objet :

- soit la construction ou l’acquisition d’immeubles ou de groupes d’immeubles en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées aux associés en propriété ou en jouissance ;

- soit la gestion de ces immeubles ou groupes d’immeubles ainsi divisés ;

- soit la location pour le compte d’un ou plusieurs des membres de la société de tout ou partie des immeubles ou fractions d’immeubles appartenant à chacun de ces membres.

Elles sont réputées, sur le plan fiscal, ne pas avoir de personnalité distincte de celle de leurs membres. La structure ne détermine donc pas de bénéfice imposable

Ce sont les associés (peu importe leur nombre) qui sont traités fiscalement comme s’ils étaient directement propriétaires des immeubles possédés par la société et auxquels donnent vocation les droits sociaux qu’ils détiennent. Les cessions de droit sociaux n’ont plus pour objet des droits immobiliers incorporels, mais les biens eux-mêmes représentés par les actions ou les parts cédées.(art 8 bis)

 

En fiscalité internationale se pose la question de la qualité de 'personne' d'une société de personnes, ainsi que de la résidence au regard des conventions fiscales internationales (modèle OCDE).

L'article 3 du modèle OCDE (définitions générales) précise que

a) le terme « personne » comprend les personnes physiques, les sociétés et tous autres groupements de personnes ;

b) le terme « société » désigne toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d’imposition ;

Si les sociétés commerciales et personnes physiques ne posent pas de problème de définition, Il en est autrement pour les sociétés de personnes, transparentes (art. 1655 ter) ou translucides (art. 8 à 8 ter) et les autres entités ou groupements considérées comme une personne morale aux fins d'imposition (fondations par exemple).

 Quebec

Art. 3.1 b) Le terme " personne " comprend les personnes physiques, les sociétés et tous autres groupements de personnes et, dans le cas du Québec, les sociétés de personnes (partnerships), les successions (estates) et les fiducies (trusts) ;

 

Dans le modèle OCDE, (article 3) Les sociétés de personnes sont considérées comme des  personnes soit parce qu’elles entrent dans la définition de société soit, à défaut, parce qu’elles constituent d’autres groupements de personnes.

 

'Nationalité' d'une personne morale

Le troisième critère de résolution conventionnelle est la nationalité. Encore faut-il la définir car elle n'est évidente que pour les personnes physiques.

Est considérée comme un « national » toute personne morale, société de personnes ou association constituée conformément à la législation en vigueur dans un État contractant,

 

Résidences : Sociétés de Personnes

Les sociétés de personnes n'ont pas nécessairement la qualité de résident d'un État contractant au sens de l'article 4, car la notion de résidence suppose un assujettissement à l'impôt.

 

Ainsi, pour l'OCDE²,

- si la société de personnes est assujettie à l'impôt elle peut-être résidente.

- si le résultat est déterminé par les sociétés mais que seuls les associés sont imposés (art. 8 à 8 ter), elle ne peut être visée comme résidente par une CFI. Par contre, à défaut de règle spéciale dans la CFI visée, les associés résidents peuvent être visés comme résidents pour la quote-part de revenu imposable leur revenant dans des sociétés de personnes, situées ou non sur le même territoire.

La France, traditionnellement, considère que les sociétés de personnes – SNC, SCS pour la part des commandités – ainsi que les GIE et les GEIE domiciliés en France (car ayant leur siège de direction effective en France) peuvent être considérés comme des résidents de France, alors même que l'imposition de leurs bénéfices est opérée au niveau des actionnaires, associés ou autres membres.

 

 

 article 4.4 de la CFI France-Algérie

L’expression « résident d’un Etat contractant » comprend, lorsque cet Etat est la France, les sociétés de personnes, et les autres groupements de personnes soumis à un régime fiscal analogue, qui ont leur siège de direction effective en France et dont les actionnaires, associés ou autres membres y sont personnellement soumis à l’impôt pour leur part des bénéfices en application de la législation interne française.

 

 article 4c de la CFI France-Canada (2014)

Dans le cas de la France, les sociétés de personnes et autres groupements de personnes qui ont leur siège de direction effective en France, et dont les associés, actionnaires ou autres membres y sont personnellement assujettis à l’impôt pour leur part des bénéfices en vertu de la législation interne française ;

mais en ce qui concerne les avantages accordés par le Canada conformément à la Convention, ces sociétés et groupements ne sont considérés comme des résidents de France que dans la mesure où leurs associés, actionnaires ou autres membres sont assujettis à l’impôt français à raison des revenus au titre desquels ces avantages sont accordés ;

 

 article 4.2c de la CFI France-USA (2009)

Un élément de revenu en provenance des Etats-Unis payé à une société de personnes française qualifiée est réputé perçu par un résident de France si ce revenu est compris dans le revenu imposable d’un porteur de parts, associé ou tout autre membre qui a la qualité de résident de France au sens de la présente convention. …

 

Les conventions contenant des dispositions explicites sur la situation des sociétés de personnes sont pour l'essentiel celles signées avec les pays suivants :

 

Dispositions explicites concernant les sociétés de personnes

Allemagne, Autriche Belgique, Luxembourg, Royaume-Uni USA, Japon, Australie, Suisse, Tunisie

 

Plusieurs pays (France, Espagne, Mexique, Canada, Corée, Japon, Turquie, Etats-Unis, Allemagne) ont émis des observations et des réserves sur l’article et les commentaires OCDE.

« la France pour sa part, se réserve, dans ses conventions fiscales, le droit d’amender l’article 4 de manière à préciser que les sociétés de personnes françaises doivent être considérées comme des résidents de France, eu égard à leurs caractéristiques juridiques et fiscales, et de prévoir les cas et conditions dans lesquels les sociétés de personnes transparentes situées dans l’autre État contractant ou dans un État tiers peuvent bénéficier de la reconnaissance de leur transparence par la France.³« 

 

Cas des associés non résidents d'une société de personnes

Arrêt Kingsgroup CE 4 avril 1997 n° 144211 RJF 5/97 n°424

Un GIE français, dont l'un des membres est une société de droit canadien, recevait des redevances de source françaises.

La société canadienne, n'avait pas d'établissement stable en France et considérait que les revenus qu'elle percevait de la France étaient des dividendes ou des redevances. Elle se voyait donc non imposable à l'IS en France.

Mais le Conseil d’État a considéré au regard du droit interne que le GIE est un sujet fiscal, car c'est à son niveau que sont déterminés les résultats de l'exploitation. Il considère les associés du GIE comme des contribuables. Il en conclut que les membres non résidents, doivent, au même titre que les membres résidents, êtres astreints en France au paiement de l'impôt correspondant à leur quote-part des résultats de l'exploitation.

 

arrêt Quality-Invest 2011 : imposition en France des associés non résidents d'une société de personne française à raison de leur quote-part détenue.

Une société norvégienne n'avait pas déclaré sa quote-part de bénéfice dans la SCI niçoise de construction-vente Villa-Prat⁴ qu'elle détenait à 99 %. Considérant que l'article 6 de la convention (revenus immobiliers) ne lui est pas applicable, elle s'est prévalue des stipulations de l'art. 22.1 de la CFI, la clause balai (autres revenus) qui impose dans l’État de résidence, soit ici la Norvège.

 CFI France-Norvège

Article 4.1 : l'expression " résident d'un Etat " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue.

6.Les revenus qu'un résident d'un Etat tire de biens immobiliers (y compris les revenus des exploitations agricoles ou forestières) situés dans l'autre Etat, sont imposables dans cet autre État.

6.4 Les dispositions des paragraphes 1 et 3 s'appliquent également aux revenus provenant des biens immobiliers d'une entreprise

Art 22.1 : Les éléments du revenu d'un résident d'un Etat, d'où qu'ils proviennent, qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente Convention ne sont imposables que dans cet Etat.

Art 22.2 : 2. Les dispositions du paragraphe 1 ne s'appliquent pas aux revenus autres que les revenus provenant de biens immobiliers.

 

Le Tribunal administratif avait dans un premier temps considéré qu'il fallait ici appliquer les dispositions de l'article 6 de la CFI (imposition en France).

Mais dans son arrêt de 2011, le Conseil d'Etat écarte les stipulations de l'article 6 comme celles de l'article 22.1, considérant qu'elles ne s'appliquent qu'aux revenus réalisés en propre par la société de personnes (Revenu perçu en France d'une société de personne norvégienne) et non ceux sur lesquels l'associé non résident st imposé au prorata de sa participation au capital de cette société. (revenu remontant de la quote-part détenue par le Quality Invest dans une société de personnes en France)

Ainsi, Quality Invest, associée non résidente de la société de personnes SCI Villa Prat est imposable en France à raison de sa participation à la société de personne résidente, peu importe que les associés soient résidents ou non, ou qu'il disposent en France un établissement stable. Le Conseil d'Etat précise que les conventions fiscales modèle OCDE ne s'y opposent pas.

 

Pays	Sociétés de personnes, résidentes au sens conventionnel
France	Sont admises à la fois comme sociétés et résidentes au sens conventionnel les entités suivantes : SA, SARL, SNC,SCS, SCA, GIE,SC, SEP
Canada	Les Partnerships et les Trust ne sont pas des sociétés, mais les Trusts peuvent être considérés comme des entités résidentes au sens de la CFI.
République Tchèque	Les VOS – Verejna obchodni spolecnonst (SNC) sont des sociétés non considérées comme des entités résidentes
Danemark	Les Skattesinteres ( SNC), les I/S Partrederi (SNC maritime), et les Kommandit Selskab K/S (SCS) ne sont considérées ni comme des sociétés, ni comme des entités résidentes, contrairement à leur Udloddende investerings-forening (Fonds de placement distributifs), Andelsforening (Associations coopératives) et institutioner (Associations), qui sont des sociétés résidentes au sens conventionnel.
Luxembourg	Sont exclues à la fois des sociétés et des entités résidentes les SECS (SCS), les SENC (SNC) , les SC et les Associations en participation.
Pays-Bas	Sont exclus les VOF (SNC), les CV (SCS) et les Maatschp (Sociétés de personnes) à la fois comme sociétés et entités résidentes.
Suisse	les Kollectivgesellschaft (SNC), Kommandit-gesellschaft (SCS) et Einfachegesselschaft (SC) sont exclus à la fois comme société et résidente.
Royaume-Uni	Les Ordinary Partnerships (SNC) et les Limited Partnerships (SCS) qui sont exclues.
Allemagne	les AG,GmBH,KgaA sont admises mais les GbR (sociétés civiles) , les OHG (SNC), les KG (SCS) et les Still Gesellschaft (SEP) sont exclus à la fois comme personnes et résidents aux sens conventionnel.
Espagne	sont exclues les Societad civil (Sociétés de personnes de droit civil)
Belgique	toutes ces structures sont admises comme sociétés et résidentes : SA, SCA commanditaires, SARL, SCoopRL, SCoopRI,SCS,SNC

 

Société de personnes    		Siège de direction effective
		En France	Dans un autre Etat
Associé (personne physique ou morale) domcilié	En France	imposable	résident, imposable
	Dans un autre Etat	Associé imposé à raison de sa QP dans la société résidente.	/

 

 Il en résulte que les revenus passifs (dividendes, intérêts, redevances) perçus par une société de personnes résidente de France sont imposables en France en vertu de la convention fiscale conclue entre la France et le pays de la source, quelle que soit la résidence des associés⁵

 

Retour aux personnes morales...

L’article 4 du modèle de convention OCDE stipule dans son paragraphe 3

 lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1 [définition du terme « résident » ], une personne autre qu’une personne physique est un résident des deux Etats contractants, elle est considérée comme un résident seulement de l’Etat où son siège de direction effective est situé. 

 

L’article concerne les sociétés et autres groupement de personnes, qu’ils aient la personnalité juridique ou non. Il concerne les cas où la société est dirigée d'un autre pays que celui où elle est enregistrée.

Lieu de direction effective : Selon les commentaires de l’OCDE, le lieu de direction effective est le lieu où sont prises les décisions clé sur le plan de la gestion et sur le plan commercial, qui sont nécessaires pour la conduite des opérations dans son ensemble. Tous les faits et circonstances pertinents doivent être pris en compte pour déterminer le siège de direction effective.

On cherchera l’État,

- où ont lieu les réunions du conseil d’administration ou de tout autre organe équivalent,

- le lieu où le directeur général et les autres dirigeants exercent généralement leur activité,

- le lieu où s’exerce la gestion supérieure des affaires courantes de la personne,

- le lieu où se situe le siège de la personne morale,

- l’Etat qui régit le statut juridique de la personne morale,

- le lieu ou sa comptabilité est tenue.

 

 L'associé non-résident d'une société de personnes ne peut invoquer la clause balai d'une convention ⁶

Les clauses des conventions fiscales relatives aux revenus dénommés et celle relative aux revenus non dénommés (clause balai) ne s'appliquent qu'aux revenus réalisés en propre par une société de personnes et non à ceux sur lesquels l'associé non résident est imposé.

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